Приобретение основного средства в рассрочку. Учет продажи в рассрочку земельного участка из состава основных средств

Полы 11.02.2024

Полы

Как отразить в учете организации продажу земельного участка, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), на условиях рассрочки оплаты, если за предоставленную рассрочку проценты не взимаются?

Стоимость земельного участка по договору продажи недвижимости составляет 800 000 руб. Оплата производится в рассрочку по 200 000 руб. в течение четырех месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности к покупателю. Первоначальная стоимость земельного участка (приобретенного у коммерческой организации) в бухгалтерском учете составляет 500 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи земельного участка покупателю. К моменту передачи покупателю затраты на приобретение участка полностью оплачены. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае - земельный участок (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ). Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 , п. 1 ст. 551 ГК РФ , п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ)) . Поскольку в данном случае покупатель, в соответствии с договором купли-продажи, производит оплату стоимости земельного участка в рассрочку, до момента окончания расчетов с покупателем этот участок находится в залоге у организации-продавца (если иное не установлено договором купли-продажи). Это следует из п. 1 ст. 486 , п. п. 1, 5 ст. 488 , п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ , п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины и возникает с момента ее государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой, если иное не установлено федеральным законом (ст. 29 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 19, абз. 1 п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ).

Бухгалтерский учет

На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Отметим, что при этом факт государственной регистрации перехода права собственности на него не имеет значения. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/). Доход от продажи земельного участка является прочим и признается в сумме, установленной договором (п. п. 30, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.1, 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Соответственно, расход в виде остаточной стоимости выбывающего земельного участка также признается прочим (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Напомним, что, поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок не амортизируется, его остаточная стоимость равна первоначальной стоимости. Указанные доход и расход от выбытия объекта ОС признаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99, п. 19 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации момент фактического выбытия земельного участка и момент государственной регистрации перехода права собственности не совпадают. В таком случае, по разъяснениям Минфина России, приведенным в Письмах от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год", от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/), для отражения выбывающего объекта ОС до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться отдельный субсчет, открытый к счету 45 "Товары отгруженные". Отметим, что до момента исполнения покупателем обязательства по оплате земельного участка стоимость этого земельного участка, находящегося у организации в залоге, отражается в составе полученных обеспечений (до момента прекращения залога). Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с изложенным выше, а также правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация земельных участков на территории РФ не признается объектом налогообложения по НДС.

Налог на прибыль организаций

При продаже земельного участка организация признает доход от реализации (выручку) в сумме, установленной договором купли-продажи. В зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов выручка признается в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления доходы от реализации земельного участка признаются на дату его передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 271 НК РФ). При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученных суммах (п. 2 ст. 273 НК РФ). Доход от реализации земельного участка организация вправе уменьшить на сумму затрат, связанных с его приобретением (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). По вопросу учета в составе расходов затрат на приобретение земельного участка дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль и Практическое пособие по налогу на прибыль. При кассовом методе дополнительным условием для признания расхода является оплата организацией-продавцом стоимости приобретения земельного участка (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата проданного организацией земельного участка покупателем производится в рассрочку, т.е. доходы от реализации признаются по мере фактического поступления денежных средств в течение периода рассрочки. В связи с этим возникает вопрос о порядке признания стоимости земельного участка в расходах. По нашему мнению, сумма затрат на приобретение земельного участка включается в расходы пропорционально сумме признаваемого дохода, т.е. в данном случае - в размере 1/4 части стоимости земельного участка на даты получения денежных средств от покупателя. Данная позиция является наименее рискованной и согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2007 N 17АП-202/07-АК по делу N А71-7807/2006-А18. В данном судебном акте сделан вывод в отношении товаров, однако, по нашему мнению, он может быть распространен и на рассматриваемую ситуацию - в отношении стоимости земельного участка.

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления в налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации земельного участка, признаются на дату передачи участка покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю (в следующем отчетном периоде). В результате этого в периоде передачи земельного участка в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме дохода, признанного для целей налогообложения прибыли, и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме затрат на приобретение земельного участка, признанных в качестве расхода для целей налогообложения прибыли, и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 14, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании в бухгалтерском учет е соответствующих дохода и расхода указанные разницы, ОНА и ОНО погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). При применении кассового метода в налоговом учете доход и расход от реализации земельного участка признаются частями по мере поступления оплаты от покупателя, а для целей бухгалтерского учета указанные доход и расход признаются единовременно на дату государственной регистрации права собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете возникают НВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода от продажи земельного участка) и соответствующее ей ОНО, а также ВВР (в сумме признанного в бухгалтерском учете расхода в виде первоначальной стоимости земельного участка) и соответствующий ей ОНА (п. п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02). Указанные разницы, ОНО и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере получения оплаты от покупателя (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 45: 45-ос "Объекты недвижимости, переданные покупателю".

	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату передачи покупателю земельного участка
Отражено выбытие земельного участка
Метод начисления: Отражен ОНА		Бухгалтерская справка-расчет
Метод начисления: Отражено ОНО		Бухгалтерская справка-расчет
На дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю
Признан прочий доход от продажи земельного участка		Акт о приеме-передаче земельного участка
Метод начисления: Погашен ОНА		Бухгалтерская справка
Кассовый метод: Отражено ОНО		Бухгалтерская справка-расчет
Стоимость земельного участка, находящегося в залоге у организации, отражена в составе обеспечений полученных		Договор продажи земельного участка, Бухгалтерская справка
Стоимость земельного участка признана прочим расходом		Документы, подтверждающие переход права собственности, Акт о приеме-передаче земельного участка
Метод начисления: Погашено ОНО		Бухгалтерская справка
Кассовый метод: Отражен ОНА		Бухгалтерская справка-расчет
На даты получения оплаты от покупателя (в течение четырех месяцев предоставленной рассрочки)
Получены денежные средства от покупателя земельного участка		Выписка банка по расчетному счету
Кассовый метод Уменьшено (погашено) ОНО		Бухгалтерская справка-расчет
Кассовый метод Уменьшен (погашен) ОНА (500 000 / 4 x 20%)		Бухгалтерская справка-расчет
На дату окончания расчетов с покупателем
Отражено прекращение залога земельного участка		Бухгалтерская справка

За государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости уплачивается государственная пошлина в размере 22 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина уплачивается приобретателем данного имущества, поскольку продавец освобожден от такой обязанности на основании пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ . По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-05-05-03/35.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Владимир Ильюков

Покупка ОС в рассрочку в периоде применения УСН

Для ОС, приобретённых в периоде применения УСН, порядок признания расходов не зависит от СПИ. В Налоговом кодексе такая зависимость просто не установлена. Вместе с этим, в упомянутом выше абзаце 8, налоговый период, в течение которого признаются расходы, недвусмысленно употреблены в единственном числе. И так как он в целях применения УСН равен одному календарному году, то приходим к следующему заключению.

Затраты на внеоборотные активы, купленные в периоде использования УСН, признаются в расходах по УСН равными частями за каждый квартал одного календарного года.

С этим разобрались. Теперь получим ответ на вопрос: каким образом следует признавать в расходах затраты на приобретённые ВА в рассрочку при УСН. Некая коллизия состоит в том, что с одной стороны расходы на ВА должны быть признаны до конца того налогового периода, в котором ВА был введен в эксплуатацию. С другой стороны, налогоплательщик и по окончанию данного налогового периода продолжает оплачивать ВА, приобретённый в рассрочку. То есть обязательство покупателя перед поставщиком еще не погашено.

Эта коллизия разрешена в подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: затраты на покупку ОС учитываются в расходах в связи с применением УСН на последнюю дату отчетного и/или налогового периода в размере уплаченных сумм . То есть независимо от того, как часто погашается коммерческий кредит, в расходы принимаются затраты по мере их оплаты, но на конец очередного квартала.

В силу этой нормы, если оплата коммерческого кредита продолжается и в следующем календарном году, то признание расходов продлевается на следующий календарный год. Полностью расходы будут учтены в том календарном году, в котором покупатель перечислит последнюю часть коммерческого кредита.

Пример 4 . Организация ООО «ОС приобретено в рассрочку» (префикс А5) купила в рассрочку на 2 года объект ОС (Помещение под склад) стоимостью 240000 рублей и периодом полезного использования в три года. ВА введён в эксплуатацию в январе-месяце 2017 года. Согласно договору коммерческого кредита, стоимость покупки организация погашает ежеквартальными платежами по 30000 руб.

В таблице показан план погашения коммерческого кредита и расчётные значения расходов, которые можно учитывать конце каждого квартала 2017 года.

Из таблицы легко видеть, что, например, платёж, осуществлённый в марте, списывается на расходы равными частями по 7500 рублей за четыре раза. Платёж, осуществлённый в июне, списывается на расходы равными частями по 10000 рублей за три раза. Третий платёж списывается равными частями за два раза. Четвёртый платёж списывается сразу в полном размере. Во второй год эти списания повторяются.

В учебной базе были сделаны следующие хозяйственные операции.

При оплате имущества в рассрочку регистратором «Списание с расчётного счёта > Оплата поставщику» в нём нет информации о приобретенном амортизационном активе. В силу этого в регистрах по УСН факт оплаты не отражается этим регистратором. Отражать факт оплаты ОС надо специальным регистратором «ОС и НМА > Налоги >Регистрация оплаты ОС и НМА для УСН».

Расходы на покупку ОС в рассрочку при УСН принимаются ежеквартально при закрытии последнего месяца отчётного и/или налогового периода регламентной операцией «Признание расходов на приобретение ОС и НМА». Она создаёт записи в регистрах накопления «Книга учёта доходов и расходов (раздел I)» и «Книга учёта доходов и расходов (раздел I)», см. рисунки.

В последних шести рисунках входной НДС по приобретённым активам нигде не выделен, как самостоятельный расход. Это правильно, ибо НДС, предъявленный покупателю при покупке ОС, неплательщики НДС учитывают в их стоимости, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ . То есть, упрощенцы включают входящий НДС в стоимость приобретенных объектов ОС.

Прокомментируем последний рисунок, напомнив, что ежеквартальный платёж составляет 30 000 рублей.

Строка 11-14 . Платёж за первый квартал в расходах учитывается равными долями ежеквартально. Следовательно, 7500 рублей - это последняя четверть уплаты, произведённой в 1-м квартале. 10000 рублей - это последняя треть уплаты, произведённой во 2-м квартале. 15000 рублей - это вторая половинка уплаты, произведённой в 3-м квартале. 30000 рублей - это уплата, произведённой в 4-м квартале.

Из приведённых отчётов видно, что за первый календарный год в расходы принято половина стоимости ОС, 120000 рублей. Остальная сумма в таком же порядке будет признана в следующем налоговом периоде.

Наглядное представление о том, как затраты на приобретённый объект ОС в рассрочку при УСН учитываются в расходах, даёт и отчёт «Расходы». Чтобы его сформировать откроем форму «Отчётность по УСН»: «Отчёты > УСН > Отчётность по УСН». В ней кликаем по ссылке «Расходы», рисунок.

Представленные сведения совпадают с выполненными нами расчётами, которые были представлены в таблице, расположенной в начале статьи. Например, второй платеж по кредиту, осуществлённый в июне, учтён в расходах тремя равными суммами: в июне, сентябре и в декабре.

Рассмотренный пример наглядно показывает, для признания расходов на купленный объект ОС в рассрочку при УСН никаких особых настроек в конфигурации 1С:Бухгалтерия 8 ред. 3.0 делать не приходиться. Единственно, что необходимо, так это правильно отразить в ней хозяйственные операции, и она автоматически, а главное корректно признает расходы. Объясняется это тем, что условия для признания расходов на купленные ОС в рассрочку при УСН однозначно установлены в главе 26.2 «Упрощённая система налогообложения» Налогового кодекса.

Как поступить, если компания испытывает необходимость в дорогостоящем оборудовании, но выложить разом кругленькую сумму позволить себе не может? Дабы не связываться с кредитными отношениями, есть вариант договориться с поставщиком о рассрочке. Однако не стоит забывать, что кроме удобства оплаты подобный маневр приведет и к некоторым трудностям для бухгалтера.

Рассрочка при методе начисления

Компании, применяющие при определении прибыли метод начисления, не почувствуют особого дискомфорта при учете основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа. Ведь их расходы, уменьшающие «прибыльную» базу, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (п. 1 ст. 272НК).

Если право собственности на основное средство переходит к фирме-покупателю в момент получения от продавца, то фирма-покупатель должна совершить следующие действия:

– признать основное средство амортизируемым имуществом;

– сформировать первоначальную стоимость основного средства. Напомним, что в нее включаются: стоимость приобретения, которая установлена в договоре купли-продажи, затраты на доставку, монтаж и наладку, а также другие расходы, связанные с приобретением основного средства;

– определить срок полезного использования;

– начать начисление амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию.

В договоре купли-продажи также может быть предусмотрено, что переход права собственности на имущество происходит после его полной или частичной оплаты. Эксперты журнала «Московский бухгалтер» отмечают, что в данном случае вышеперечисленные действия компания совершит, выполнив условия по договору в полном объеме.

Пример

ООО «Престиж», применяющее общую систему налогообложения (метод начисления), покупает оборудование с рассрочкой платежа (равными частями в течение 3 месяцев). Моментом перехода права собственности является момент получения ОС от продавца. Стоимость оборудования составляет 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 54 915 руб.) Для установки оборудования наняли специалиста, стоимость услуг которого составила 24 000 руб. (услуги без НДС).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

– 305 085 руб. – принят на учет объект основных средств;

Дебет 19 Кредит 60

– 54 915 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная продавцом;

Дебет 68 Кредит 19

– 54 915 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 24 000 руб. – оплачены услуги по установке оборудования;

Дебет 08 Кредит 60

– 24 000 руб. – стоимость услуг по установке оборудования включена в первоначальную стоимость;

Дебет 01 Кредит 08

– 329 085 руб. – оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

– 120 000 руб. – оплачено оборудование (ежемесячно в течение 3-х месяцев).

Нюансы кассового метода

Особенность кассового метода заключается в том, что затраты можно признать при расчете налога на прибыль лишь после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК). При этом фирмы имеют право на применение данного метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг (без учета НДС) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК).

Учитывая положения Налогового кодекса, организация будет списывать стоимость ОС только после его полной оплаты. Когда же этот счастливый момент наступит, фирма сделает следующее:

– сформирует первоначальную стоимость основного средства исходя из фактически оплаченных сумм;

– определит срок полезного использования объекта;

– начнет начисление амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию ОС.

Наряду с этим необходимо иметь в виду, что законодательством допускается только амортизация оплачиваемого амортизируемого имущества, которое используется в производстве (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК).

НДС к вычету

Покупая основное средство, не стоит забывать и о налоге на добавленную стоимость. Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные фирме в отношении товаров, приобретаемых для облагаемых этим налогом операций. Кстати, получить вычет можно и в суммах НДС, уплаченных подрядным организациям, которые проводили сборку (монтаж) основных средств (п. 6 ст. 171 НК). Мало того, вернуть удастся и тот налог, который был перечислен при покупке материалов для выполнения подрядчиками различного рода работ. Естественно, в любом случае дело не обойдется без счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК).

Теперь рассмотрим специфику НДС при разных методах признания доходов (расходов). Так, если фирма работает «по начислению» и при покупке право собственности переходит в момент «переезда» к ней основного средства, то и счет-фактуру вместе с накладной она получит при получении ОС. Следовательно, компания сможет сразу заявить НДС к вычету. Только вот в том случае, если при приобретении имели место особые условия «овладения» ОС (например, после оплаты), со счетом-фактурой придется немного потерпеть. Фирма дождется его лишь после перехода права собственности.

Что же касается кассового метода, то организация может получить вычет в полном объеме лишь после принятия основного средства на учет, опять же при условии его использования для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. В данном случае понятие «принять на учет» следует трактовать согласно ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Пункт 7 данного нормативного акта гласит, что ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, то есть вычет будет доступен только после ее формирования.

«Упрощенные» сложности

Ситуация гораздо усложняется, если фирма применяет УСН. Подливают масло в огонь представители Минфина, которые по своему обыкновению периодически издают противоречащие друг другу письма. Например, в письме от 4 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/89 чиновники рекомендовали списывать в расходы затраты на приобретение основных средств только после их полной оплаты в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса. Аналогичная позиция нашла свое отражение и в письме от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/140. Однако ранее Минфин позволял «упрощенцам» уменьшать «единую» базу на суммы частичной оплаты за ОС (письмо Минфина от 26 июня 2006 г. № 03-11-04/2/129).

Дышать стало немного свободнее после выхода в свет Закона от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ. Новым документом были внесены изменения в пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса. В соответствии с поправками с 1 января 2008 года фирмы, применяющие УСН, получат право списывать расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств полностью в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Тем не менее до наступления часа икс компаниям придется согласиться с последним мнением Минфина и ждать полной оплаты имущества, либо обращаться за поддержкой к служителям Фемиды.

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и являющаяся субъектом малого предпринимательства, приобрела в IV квартале 2014 года основное средство (нежилое помещение) в рассрочку у департамента имущества на 3 года. Нежилое помещение приобретается организацией в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Данное помещение как до его приобретения организацией, так и после используется под офис. Документы были поданы на регистрацию в 2014 году. Помещение находится в залоге у департамента имущества.
Каков порядок признания организацией в расходах стоимости данного основного средства?

Согласно Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ) субъекты малого и среднего предпринимательства, за исключением субъектов малого и среднего предпринимательства, указанных в ч. 3 ст. 14 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", и субъектов малого и среднего предпринимательства, осуществляющих добычу и переработку полезных ископаемых (кроме общераспространенных полезных ископаемых), при возмездном отчуждении арендуемого имущества из муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Одним из условий реализации такого преимущественного права является нахождение арендуемого имущества по состоянию на 1 июля 2013 года во временном владении и (или) временном пользовании субъектов малого и среднего предпринимательства непрерывно в течение двух и более лет до дня вступления в силу N 159-ФЗ (вступил в силу 5 августа 2008 г.) в соответствии с договором или договорами аренды такого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Оплата недвижимого имущества, приобретаемого субъектами малого и среднего предпринимательства при реализации ими преимущественного права, предусмотренного N 159-ФЗ, осуществляется единовременно или в рассрочку посредством ежемесячных или ежеквартальных выплат в равных долях. В последнем случае приобретаемая недвижимость находится в залоге у продавца до ее полной оплаты. Срок выплаты стоимости имущества в рассрочку устанавливается законами субъектов РФ, но не может составлять менее трех лет. Если законом субъекта РФ такой срок не установлен, применяется срок рассрочки оплаты арендуемого имущества, равный трем годам (ч. , Закона N 159-ФЗ).
На сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, производится начисление процентов исходя из ставки, равной одной трети ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату опубликования объявления о продаже арендуемого имущества ( Закона N 159-ФЗ).
N 159-ФЗ не определен момент перехода права собственности на такое имущество.
В соответствии с Закона N 159-ФЗ отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные настоящим Федеральным законом, регулируются от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ).
В соответствии с Закона N 178-ФЗ продажа государственного или муниципального имущества оформляется договором купли-продажи.
При этом в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество переходит к покупателю в установленном порядке после полной его оплаты с учетом особенностей, установленных настоящим законом.
В то же время в соответствии с Закона N 178-ФЗ право собственности на приватизируемое недвижимое имущество переходит к покупателю со дня государственной регистрации перехода права собственности на такое имущество.
Закона N 178-ФЗ определено, что при предоставлении рассрочки право собственности на государственное или муниципальное имущество, приобретенное в рассрочку, переходит в установленном законодательством Российской Федерации порядке*(1) и не действует правило Закона N 178-ФЗ о переходе покупателю права собственности на приобретаемое государственное или муниципальное имущество после полной его оплаты.
В соответствии с Закона N 178-ФЗ c момента передачи покупателю приобретенного в рассрочку имущества и до момента его полной оплаты указанное имущество в силу настоящего Федерального закона признается находящимся в залоге для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате приобретенного государственного или муниципального имущества ( Закона N 159-ФЗ).
Таким образом, если арендуемое нежилое помещение приобретается арендатором в рассрочку, то данное имущество находится в залоге у продавца до полной его оплаты.
Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств ( ГК РФ).
Право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем.
Что касается признания организацией в расходах стоимости ОС в данной ситуации, отметим следующее.
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные НК РФ.
При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода ( НК РФ, НК РФ) (смотрите Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53606, от 30.04.2013 N , от 21.03.2013 N , УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N , от 22.01.2010 N ).
НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ).
Для целей НК РФ в состав основных средств включаются активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ.
Так как недвижимость была приобретена в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете ( НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, .
Тогда можно придти к выводу, что проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете могут включаться в первоначальную стоимость ОС (в случае признания объекта недвижимости инвестиционным активом) до момента постановки на учет объекта недвижимости в качестве основного средства.
Позиция финансового ведомства заключается в том, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки должны учитываться при определении налоговой базы в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном НК РФ (смотрите, например, Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N ).
В аналогичном порядке, по мнению Минфина России, необходимо учитывать и НДС, предъявленный продавцом недвижимости (смотрите, например, Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115, от 30.06.2011 N ), что соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.
По общему правилу расходы по уплате процентов признаются организациями, применяющими УСН, по правилам НК РФ ( НК РФ), которая предусматривает нормирование расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
В таком случае можно предположить, что проценты, включаемые в первоначальную стоимость недвижимости, также подлежат нормированию. В то же время п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утвержден Минфина России от 22.10.2012 N 135н, далее - Порядок заполнения Книги учета), предусматривает, что в графе 6 указывается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) объекта основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, которая определяется в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете.
Как известно, в бухгалтерском учете проценты не нормируются. Поэтому мы придерживаемся позиции, что проценты, подлежащие включению в первоначальную стоимость недвижимости (в случае признания недвижимости инвестиционным активом), в целях налогообложения также не нормируются. К сожалению, официальных разъяснений уполномоченных органов по вопросу нормирования (не нормирования) процентов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, нам обнаружить не удалось.
В то же время обращаем Ваше внимание на то, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами ( ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Данный порядок учета процентов должен быть установлен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в таком случае проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость ОС и учитываются отдельно.
При этом проценты за рассрочку платежа, учитываемые как самостоятельный расход на основании НК РФ (проценты, учитываемые в бухгалтерском учете в составе прочих расходов), в целях налогообложения нормируются с учетом ограничений, установленных НК РФ.
Что касается особенностей учета в расходах стоимости приобретенного недвижимого имущества в описанной Вами ситуации, то, по нашему мнению, стоимость имущества учитывается в расходах в общем порядке в соответствии с НК РФ. Тот факт, что имущество находится в залоге у департамента имущества, на налогообложение не влияет.
В соответствии с НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений и НК РФ). При этом НК РФ установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, а НК РФ определяет, что в целях НК РФ в состав ОС включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений НК РФ.
В соответствии с НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.*(2).
Вместе с тем в отношении ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, НК РФ установлено специальное требование: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (смотрите также Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652, от 18.11.2013 N ).
Далее отметим, что признание затрат в качестве расходов согласно НК РФ связано с наличием факта оплаты, а также с необходимостью их отражения в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
В НК РФ сказано, что в течение налогового периода расходы должны приниматься за отчетные периоды равными долями.
В соответствии с НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года ( НК РФ).
Следовательно, организация при исчислении налога, уплачиваемого при УСН, должна учитывать расходы по сооружению (приобретению) основного средства в течение налогового периода равными долями в отчетные периоды - в последний день отчетного (налогового) периода), начиная с квартала, в котором произошло последним по времени одно из событий:
- оплата (завершение оплаты);
- ввод в эксплуатацию объекта ОС;
- подача документов на государственную регистрацию прав на объект ОС.
Согласно официальной позиции уполномоченных органов, если приобретаемое основное средство по условиям договора оплачивается поэтапно (в рассрочку), то понесенные расходы на его приобретение могут быть учтены в сумме оплаченной части после ввода ОС в эксплуатацию (смотрите Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N , ФНС России от 06.02.2012 N , от 31.03.2011 N , от 21.05.2010 N ). При этом частичная оплата ОС учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в течение налогового периода также равными долями.
Минфин России в от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188, от 15.04.2009 N также указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться "упрощенцами" только после введения в эксплуатацию по мере их оплаты причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Согласно абзацу 2 приведенного выше п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) основного средства в период применения упрощенной системы налогообложения отражается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение объекта основных средств.
В Вашей ситуации, полагаем, в расходах 2014 года уже можно учесть часть расходов на приобретение основного средства, но при выполнении трех указанных выше условий:
- документы поданы на регистрацию (в данном случае условие выполнено);
- произведена частичная оплата;
- имущество введено в эксплуатацию (если имеется акт ввода имущества в эксплуатацию - это может быть акт ОС-1, утвержденный Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).
То есть, если после заключения договора, который заключен в IV квартале 2014 года, до конца года оплачивается подлежащая оплате в этом периоде часть стоимости ОС, то оплаченная сумма учитывается на последнее число налогового периода (31.12.2014).
В течение 2015 (при условии ввода объекта в эксплуатацию) года каждая оплаченная часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды (в последнее число отчетных периодов), начиная с квартала, в котором произошла оплата. То есть оплаченная, например, в I квартале часть стоимости ОС учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с I квартала (т.е. учитывается в последнее число каждого квартала 1/4 оплаченной суммы); оплаченная в II квартале часть стоимости учитывается равными долями в отчетные периоды начиная с II квартала (учитывается в последнее число каждого квартала 1/3 оплаченной суммы) и т.д.
Таким же образом списываются оплаченные суммы в последующие годы.
Учитывая приведенные выше разъяснения Минфина России оплаченные за рассрочку платежа проценты (не включенные в первоначальную стоимость ОС) учитываются в расходах аналогичным образом - каждая оплаченная часть (с учетом ограничений, установленных НК РФ) учитывается в течение налогового периода равными долями на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором произошла оплата.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-3-3/1003). В то же время финансовое ведомство при наличии определенных условий считает возможным отнесения в расходы стоимости приобретенного основного средства в отсутствие его фактического использования в предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 11.11.2013 N ). В Арбитражного суда Уральского округа от 04.09.2014 N Ф09-4760/14 по делу N А76-2354/2014, указано следующее: "...спорное имущество приобретено налогоплательщиком для целей использования в предпринимательской деятельности, прошло государственную регистрацию и введено в эксплуатацию... На основании изложенного, судами сделан правильный вывод о соблюдении налогоплательщиком установленных законом условий включения в состав расходов стоимости основного средства в 2010 г. Факт начала использования налогоплательщиком указанного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности в 2011 г. не имеет определяющего значения для целей применения положений , Кодекса".

Нередко компании покупают основные средства в рассрочку. Рассмотрим на конкретном примере, каков будет налоговый и бухгалтерский учет основных средств, купленных в рассрочку. Допустим, компания приобрела помещение стоимостью 2 000 000 руб. В октябре оплачено 500 тыс., а с декабря — каждый месяц оплата по 40 тыс. (рассрочка на несколько лет). До последнего платежа ОС находится в залоге у продавца

20.02.2014
Журнал «Упрощенка»

Бухгалтерский учет

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, подлежащая уплате продавцу, с учетом НДС.

Затраты на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость ОС списывается в дебет счета 01 «Основные средства».

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается записью по дебету счета учета затрат, например по дебету счета 20 «Основное производство», и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

В данном случае оплата ОС производится в рассрочку. Следовательно, как указано выше, до момента окончательного расчета с продавцом объект ОС признается находящимся в залоге у продавца. В связи с этим до окончания расчетов с продавцом договорная стоимость ОС отражается в учете организации-покупателя на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» (Инструкция по применению Плана счетов).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В декабре
Отражена сумма, подлежащая уплате поставщику ОС				Договор купли-продажи, свидетельство о собственности
Отражена сумма выданного обеспечения				Договор купли-продажи, Бухгалтерская справка
Принят к учету объект ОС				Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Ежемесячно с января в течение 30 лет
Начислена амортизация по объекту ОС (2 000 000 /30 / 12)				Бухгалтерская справка
Ежемесячно с января в течение 3- х лет
Произведена частичная оплата поставщику ОС				Выписка банка по расчетному счету
В месяце завершения расчетов
Произведена окончательная оплата поставщику ОС				Выписка банка по расчетному счету
Стоимость выданного обеспечения списана сзабалансового счета				Договор купли продажи, Бухгалтерская справка

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 «Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано»;
01-2 «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано».

	Дебет	Кредит	Первичный документ
В декабре
Уплачена государственная			Выписка банка по расчетному счету
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением здания			Расписка о принятии документов на государственную регистрацию прав
Отражена договорная стоимость приобретенного			Акт о приеме- передаче здания (сооружения)
Оплачена стоимость здания поставщику			Выписка банка по расчетному счету
Здание принято к учету в составе ОС, право собственности на которые не зарегистрировано			Акт о приеме- передаче здания (сооружения), Инвентарная карточка учета основных средств
Ежемесячно начиная с января
Начислена амортизация			Бухгалтерская справка-расчет

Здание принято к учету в составе ОС, право собственности на которые зарегистрировано			Свидетельство о государственной регистрации собственности, Инвентарная карточка учета основных средств

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Расходы на приобретение объекта ОС (включая НДС) учитываются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае условиями договора предусмотрена оплата ОС в рассрочку. В связи с этим по итогам 4 квартала объект ОС оплачен в сумме 580 000 руб.

Таким образом, организация отражает в составе расходов стоимость объекта ОС в следующем порядке: 31 декабря — в сумме 580 000 руб.

Далее нужно будет каждые из 120 000 руб., уплаченные в конкретном квартале (40 000 руб. x 3 мес.), учитывать равными долями на конец оставшихся периодов. Например, в I квартале заплитили 120 000 руб. Эти деньги разбиваем на четыре равных части и каждую часть учитываем на конец каждого квартала текущего года (по 30 000 руб.). Во II квартале также уплачено 120 000 руб. Эту сумму делим уже на 3 (так как платежи произведены во II квартале) и учитываем каждую часть на конец оставшихся трех кварталов. Платеж в III квартале делим на 2 и учитываем каждую часть на конец последних двух кварталов. Ну а уплаченные 120 000 руб. в IV квартале списываем единовременно на конец этого квартала.

Книга учета доходов и расходов

1. В каждом квартале вы должны заполнить новый разд. II Книги учета доходов и расходов. При этом в каждой новой таблице вы будете рассчитывать расходы к списанию и указывать прочие данные заново - исходя из показателей в целом за соответствующий отчетный (налоговый) период.

2. Данные в таблице разд. II отражаются пообъектно позиционным способом. Это значит, что на каждый объект ОС в каждой таблице налогового периода (за I квартал, за полугодие, за 9 месяцев и за год) должна быть заведена отдельная строка (п. 3.4 Порядка заполнения).

3. Обязательным условием учета затрат в разд. II является использование соответствующего объекта ОС в вашей предпринимательской деятельности. Такое правило закреплено в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, абз. 2 п. 3.3 Порядка заполнения.

Также в разд. II заносятся данные только о тех затратах на объекты ОС и НМА, которые уже оплачены. Дело в том, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующие виды расходов, связанных с ОС и НМА, отражаются в налоговом учете на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уже уплаченных сумм. Таким образом в 4 квартале 2013 года ставится стоимость только 580 тыс. руб.

4. Если же расходы, связанные с объектом ОС, понесены уже в период применения УСН, то вы не заполняете графы 7, 14 и 15 таблицы (п. п. 3.11, 3.18, 3.19 Порядка заполнения).

5. По итоговой строке раздела заполняются только графы 6, 8 и 12 - 15. В данной строке вы отражаете суммы значений, приведенных по указанным графам разд. II за отчетный (налоговый) период (п. 3.21 Порядка заполнения).

Для налогового учета расчет расходов приведите в разд. II книги учета доходов и расходов. Далее итоговое значение из графы 12 разд. II перенесите в разд. I книги учета. Такую запись делайте в последний день каждого квартала начиная с квартала, в котором ОС принят к бухгалтерскому учету.