Проблема исчисления НДС с авансовых платежей является одной из наиболее актуальных. Связано это не только с ошибками налогоплательщика, но и с пробелами законодательного регулирования исчисления и уплаты НДС с авансовых платежей. Кроме того, налоговые органы при проверках уделяют вопросу НДС с авансов повышенное внимание. Целью данной статьи является не только дать обзор сложившейся практики исчисления НДС с авансовых платежей и изменений в налоговое законодательство по данному вопросу, но и рассмотреть спорные вопросы применения налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам избежать риска применения финансовых санкций за его нарушение.

Несмотря на давний спор, связанный с налогообложением авансовых поступлений, согласно одной из точек зрения которого в момент получения предоплаты отсутствует объект налогообложения и у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС, действующим налоговым законодательством установлен порядок исчисления и уплаты этого налога, предусматривающий включение в налоговую базу предоплаты, полученной продавцом в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Действенность данной нормы законодательства поддержана постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02 и определением Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 148-О.

При этом если до 01.01.2006 на основании #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294716093 подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ#S налоговая база по НДС подлежала увеличению на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, то в связи с принятием #M12291 901941443 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ#S с 1 января 2006 года указанная норма #M12291 901714421 НК РФ#S признана утратившей силу. Одновременно этим же Законом введен в действие #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 п. 1 ст. 154 НК РФ#S в новой редакции, согласно которому налоговая база по НДС определяется с учетом оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Новая редакция этого пункта расширила перечень операций, подлежащих включению в налогооблагаемую базу в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Так, если до 01.01.2006 подлежали налогообложению только денежные средства, поступившие в качестве предоплаты на расчетный счет или кассу налогоплательщика, то после этой даты включаются в налоговую базу не только денежные суммы, но и оплата, частичная оплата, полученная в любой иной форме.

В соответствии с положениями #M12291 9027690 Гражданского кодекса РФ#S оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. В связи с этим для целей обложения НДС под оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав понимается оплата (частичная оплата), полученная продавцом от покупателя как в денежной, так и в иной форме.

Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившая налогоплательщику в неденежной форме (например, вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 п. 1 ст. 154 НК РФ#S при получении предоплаты налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС, а согласно #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628 п. 4 ст. 164 НК РФ#S этот налог исчисляется по расчетным ставкам 10/110 и 18/118. При этом налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со #M12293 2 901714421 0 0 0 0 0 0 0 295633603 ст. 40 НК РФ#S , с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 Пунктом 1 ст. 154 НК РФ#S также предусмотрено невключение в налоговую базу (освобождение от налогообложения) оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), облагаемых по ставке 0%, а также длительность производственного цикла изготовления которых составляет более шести месяцев.

При этом в налоговую базу по-прежнему подлежат включению денежные средства, полученные продавцом от банка, выступающего финансовым агентом и производящего по договору факторинга финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем по факту отгрузки продавцом товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Указанные денежные средства признаются предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) и включаются в налоговую базу на момент их поступления продавцу.

Вычет по НДС по перечисленной предоплате

При получении оплаты (частичной оплаты) продавцы обязаны исчислить НДС, который на основании #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171#S и #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 6 ст. 172 НК РФ#S вправе заявить к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), тогда как до 01.01.2009 у покупателей, уплачивающих продавцу суммы НДС в составе предоплаты, право на применение вычетов возникало только лишь по факту принятия к учету отгруженных продавцами товаров (работ, услуг) при обязательном соблюдении требований, установленных #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 ст. 172 НК РФ#S .

Учитывая неблагоприятное для предпринимательской деятельности отвлечение оборотных средств в виде уплаченного в составе авансовых платежей НДС и исходя из механизма равенства начислений и вычетов по НДС, в рамках осуществления антикризисных мер в целях снижения налоговой нагрузки на налогоплательщиков #M12291 902130296 Федеральным законом РФ от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S внесены изменения и дополнения в ст. 168#S , 169#S , #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 170#S , 171#S и 172 НК РФ,#S устанавливающие процедуру применения покупателями вычетов по перечисленной продавцам предоплате, согласно которой:

Продавец в течение пяти календарных дней после получения предоплаты должен выставить покупателю счет-фактуру на сумму предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ#S ) с суммой НДС, определенной по расчетной ставке (#M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 1 ст. 168 НК РФ#S ), а также с показателями, перечисленными в #M12293 10 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S ;

Покупатель, являющийся плательщиком НДС, имеет право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав (#M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 12 ст. 171 НК РФ#S ) при условии наличия счета-фактуры, документов, подтверждающих перечисление предоплаты, и договора, содержащего условие о предоплате (#M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S );

На момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) продавец в прежнем порядке выставляет счет-фактуру и вправе применить вычеты по ранее исчисленному с предоплаты НДС, а покупатель на основании данного счета-фактуры вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам) и обязан в этом же налоговом периоде восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету по факту перечисления предоплаты продавцу (#M12293 13 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S ).

Поскольку в соответствии с #M12293 14 902130296 0 0 0 0 0 0 0 250020498 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S указанные изменения в #M12293 15 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S вступили в силу с 01.01.2009, порядок предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленным авансам применяется в отношении сумм предоплаты, полученных продавцами, начиная с этой даты.

Рассмотрим подробнее порядок и процедуру предъявления покупателями к вычету НДС по перечисленной продавцу предоплате (частичной оплате), а также возникающие при этом проблемные вопросы.

Как указано выше, #M12293 16 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 ст. 171 НК РФ#S дополнена п. 12, согласно которому с 01.01.2009 являющиеся плательщиками НДС покупатели товаров (работ, услуг) имеют право предъявлять к вычету НДС с сумм перечисленной продавцам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Из содержания п. 1 этой статьи следует, что принятие к вычету НДС по перечисленной предоплате - это право, а не обязанность налогоплательщика, что и подчеркнуто в #M12291 902147782 письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S и от 01.09.2009 N 03-07-14/92. Поэтому, если налогоплательщик не воспользуется правом на применение вычетов по перечисленной им продавцу предоплате, то негативных налоговых последствий при предъявлении к вычету сумм "входного" НДС по отгруженным продавцом товарам (работам, услугам) у покупателя не возникает. Очевидно, что если покупатель не предъявил к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты, то у него не возникает и предусмотренной #M12293 17 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S обязанности восстанавливать НДС, что и было разъяснено ФНС России в письме от 20.08.2009 N 3-1-11/651.

Согласно #M12293 18 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S по перечисленной предоплате вычетам у покупателя подлежат только суммы налога, предъявленные ему продавцом, на основании выставленного продавцом счета-фактуры, и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, при наличии договора, содержащего условие о перечислении продавцу указанных сумм.

В связи с этим очевидно, что вычеты по предоплате возможны у покупателя только при безналичном перечислении авансовых платежей, т.е. при наличии платежного поручения на перечисление предоплаты на банковский счет поставщика товаров (работ, услуг). Тогда как при внесении продавцу предоплаты наличными денежными средствами, равно как при зачете предоплаты в безденежной форме, вычет по ней невозможен в силу несоблюдения установленного #M12293 19 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S требования - наличия документа на перечисление продавцу предоплаты. В то же время продавец, получивший предоплату наличными денежными средствами или в неденежной форме, обязан выставить покупателю счет-фактуру и включить в налоговую базу указанную сумму предоплаты.

Порядок выставления счетов-фактур на предоплату

Другим необходимым для применения покупателем вычетов по перечисленным продавцу авансовым платежам документом является счет-фактура, составленный продавцом в соответствии с пп. 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ#S .

В соответствии с #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 1 ст. 168 НК РФ#S (ред. от 26.11.2008) с 01.01.2009 налогоплательщики-продавцы обязаны выставлять счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Согласно #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168 НК РФ#S при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм предоплаты.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.

Появившиеся в различных публикациях комментарии ошибочно трактуют данное разъяснение Минфина России как позволяющее не включать в налоговую базу по НДС полученную предоплату, в счет которой произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в течение пяти календарных дней с даты получения предоплаты, не составлять счет-фактуру по данной предоплате, и, как следствие, в этом случае не отражать предоплату в налоговом учете.

На первый взгляд, данное разъяснение Минфина России позволит несколько сократить документооборот и количество операций, проводимых налогоплательщиком в учете. Однако необходимо учитывать, что, во-первых, обязанность продавца выставить счет-фактуру по полученной предоплате законодательно закреплена в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168 НК РФ#S и Минфин России своими разъяснениями не вправе эту обязанность отменить. Во-вторых, указанным разъяснением министерство в данном случае разрешает продавцу только не выставлять счет-фактуру покупателю, тогда как вопросы об обязанности продавца составлять счет-фактуру на такие авансы и о включении в налоговую базу предварительных оплат в указанных разъяснениях Минфина России не затронуты.

В-третьих, такая трактовка названных разъяснений совершенно не применима, когда предварительная оплата получена в одном периоде, а отгрузка произведена в течение пяти календарных дней, но уже в другом налоговом периоде.

В письмах ФНС России от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@ и #M12291 902270196 от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790#S даны исчерпывающие разъяснения об обязанности продавца оформить счета-фактуры в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг).

Вместе с тем в указанных письмах разъяснено, что если продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты в одном налоговом периоде произведена отгрузка товаров (работ, услуг), то соответствующие счета-фактуры по предоплате и по отгрузке регистрируются продавцом в книге продаж в общеустановленном порядке. При этом счет-фактура, выставленный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, подлежит регистрации в книге покупок с указанием соответствующей суммы НДС при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры, составленного при отгрузке товаров (работ, услуг).

Согласно данным разъяснениям ФНС России, если в одном налоговом периоде получена предоплата и совершена отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этой предоплаты, то продавец отражает в налоговой декларации по НДС не только налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам), но и налоговую базу по полученной предоплате, а также заявляет к вычету сумму НДС, исчисленную с этой предоплаты.

Следует отметить, что арбитражные суды не поддерживают данную позицию финансового и налогового ведомств и исходят из того, что если оплата и отгрузка товаров (работ, услуг) произошли в одном налоговом периоде (налоговый период по НДС - квартал), то платежи нельзя признать авансовыми, а в связи с этим продавец не должен выставлять счета-фактуры на авансы, полученные в том же квартале, в котором отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги).

В этой ситуации вероятны налоговые споры, но, учитывая устоявшуюся арбитражную практику, возможные доначисления налоговыми органами НДС и привлечение налогоплательщика к ответственности не имеют судебной перспективы.

В #M12291 902147782 письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S сделано исключение в порядке выставления счетов-фактур и определения налоговой базы по предварительной оплате, полученной по договорам на поставку товаров (оказание услуг), предусматривающим особенности, связанные с непрерывными долгосрочными поставками товаров (оказанием услуг) в адрес одного и того же покупателя (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг связи). По мнению Минфина России, счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок, продавцы должны составлять и выставлять их покупателям в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты, но не реже одного раза в месяц не позднее пятого числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Поскольку #M12291 901714421 НК РФ#S не определено понятие оплаты (частичной оплаты), Минфин России считает возможным в данном случае определять сумму предварительной оплаты (частичной оплаты) как разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг). В результате Минфином России предложено в счетах-фактурах по предоплате в счет непрерывных долгосрочных поставок указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары (услуги) не отгружались (не оказывались).

На практике отдельные налогоплательщики необоснованно включали в налоговую базу кредитовое сальдо (а в иных случаях даже свернутое сальдо) по счетам бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), числящееся на конец отчетного месяца. Кроме того, имеют место случаи, когда некоторые продавцы неправомерно включали в налоговую базу или кредитовое сальдо в целом по счету учета расчетов с покупателями или разницу между предоплатой и отгрузкой в целом по всем покупателям. И в том, и в другом случаях налогоплательщики допустили нарушение налогового законодательства по НДС, поскольку очевидно, что в результате таких неоправданных действий производилось неправомерное занижение суммы предоплаты, полученной от одних покупателей, на сумму дебиторской задолженности других покупателей.

Здесь важно учесть, что Минфин России для непрерывных долгосрочных поставок предложил определять налогооблагаемую предоплату не в виде остатка авансов, числящегося на конец отчетного месяца по кредиту счетов бухгалтерского учета расчетов с покупателями таких товаров (услуг), а подлежащую определению в разрезе каждого покупателя в отдельности разницу между полученными за данный месяц суммами предоплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных (оказанных) за данный месяц товаров (услуг). Счета-фактуры по такой предварительной оплате должны составляться продавцами и выставляться каждому покупателю, перечислившему предоплату.

Необходимо учитывать, что ответственность за непредоставление продавцом покупателю счета-фактуры налоговым законодательством не предусмотрена. В этом случае покупатель утрачивает право на применение вычетов по выданным авансам вследствие отсутствия у него счета-фактуры. В то же время продавец обязан составить счет-фактуру по полученной предоплате, зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур и отразить его в книге продаж. В противном случае к нему может быть применена предусмотренная #M12293 4 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344457965 ст. 120 НК РФ#S ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В соответствии с дополнениями и изменениями, внесенными (далее - #M12293 5 902228216 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Закон N 229-ФЗ#S ) в #M12293 6 901714421 0 0 0 0 0 0 0 344457965 ст. 120 НК РФ#S , с 02.09.2010 увеличены в два раза штрафные санкции за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур, а с 02.09.2010 в данное понятие дополнительно включено отсутствие регистров налогового учета и систематическое неправильное отражение хозяйственных операций в данных регистрах.

Не выставляются счета-фактуры по предоплате, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Подлежащих налогообложению по нулевой ставке, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

Длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев;

При получении предоплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206963291 ст. 145 НК РФ#S .

Следует обратить внимание, что в соответствии с #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305919 п. 3 ст. 168#S и #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 3 ст. 169 НК РФ#S при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании #M12293 10 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 ст. 149 НК РФ#S , а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании #M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206963291 ст. 145 НК РФ#S , продавцы обязаны выставить покупателю счет-фактуру без выделения НДС.

Изменениями в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 1 ст. 169 НК РФ#S , внесенными #M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S , с 02.09.2010 введена возможность обмена электронными счетами-фактурами при взаимном согласии сторон сделки и наличии совместных технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур.

Изменениями в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 1 ст. 169 НК РФ#S , внесенными #M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S , с 02.09.2010 введена возможность обмена электронными счетами-фактурами при взаимном согласии сторон сделки и наличии совместных технических средств и возможностей для приема и обработки таких счетов-фактур. Но воспользоваться таким правом налогоплательщики до настоящего времени не могут в связи с тем, что хотя #M12291 902276442 приказом от 25.04.2011 N 50н#S Минфин России и установил Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронно-цифровой подписи, до сих пор отсутствуют форматы счета-фактуры, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде, которые в соответствии с п. 9 ст. 169 НК РФ#S должны быть утверждены ФНС России.

Оформление счетов-фактур на предоплату

Поскольку специальная форма счетов-фактур, выставляемых в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), не утверждена, то продавцам товаров (работ, услуг, имущественных прав) следует выставлять указанные счета-фактуры по форме, утв. #M12291 901776354 постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S , с отражением показателей, предусмотренных п. 5.1 ст. 169 Кодекса.

В новом п. 5.1, дополнительно введенном #M12291 902130296 Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ#S в #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 ст. 169 НК РФ#S , перечислены обязательные показатели, которые должны быть указаны в счете-фактуре на предоплату, выставляемом продавцом покупателю:

Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

Наименование, адрес и ИНН продавца;

Номер платежного документа;

Наименование поставляемых товаров или передаваемых имущественных прав, описание работ, услуг;

Сумма предоплаты;

Налоговая ставка;

Сумма налога, определенная с учетом применяемой налоговой ставки.

Для принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом, счет-фактура должен соответствовать требованиям #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 ст. 169 НК РФ#S . Учитывая арбитражную практику, когда суды не поддерживали позицию финансового и налогового ведомств по отказу в вычетах, примененных налогоплательщиками на основании счетов-фактур, заполненных с ошибками технического характера, с 01.01.2010 #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 2 ст. 169 НК РФ#S дополнительно установлено, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

При этом Минфином России в письме от 26.08.2010 N 03-07-11/370 даны разъяснения, согласно которым в связи с тем, что указанное дополнение в #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 2 ст. 169 НК РФ#S вступило в силу с 01.01.2010, счета-фактуры, выставленные до указанного срока с нарушением требований пп. 5, 5.1 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению предъявленных покупателю сумм налога.

Что касается применения продавцом в момент отгрузки товаров (работ, услуг, имущественных прав) вычетов по ранее исчисленному НДС с полученных сумм предоплаты на основании им же и составленного и выставленного покупателю счета-фактуры, то не следует упускать из виду указанные в письме от 09.04.2009 N 03-07-11/103 разъяснения Минфина России, согласно которым продавцу не могут отказать в вычете по указанным счетам-фактурам, даже если они составлены с нарушением порядка, предусмотренного #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , поскольку данной статьей не предусмотрена норма о таком отказе в вычете продавцу.

При заполнении счета-фактуры на предоплату наибольшее количество вопросов возникло у налогоплательщиков по заполнению графы 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" и графы 7 "Налоговая ставка".

В #M12291 902147782 письме Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39#S разъяснены некоторые вопросы заполнения счетов-фактур на предоплату. В частности, если договором предусмотрен большой перечень поставляемых товаров и невозможно определить, в счет каких именно товаров перечислена покупателем предоплата, то Минфин России в названном письме разъяснил, что в счетах-фактурах на предоплату не требуется переписывать конкретные позиции товаров и достаточно указать обобщенное их наименование, но только если в договоре указано обобщенное наименование поставляемых товаров и их отгрузка предусмотрена согласно заявке (спецификации), оформляемой после оплаты товара. В иных случаях, когда договором конкретизированы наименования поставляемых товаров или заявка (спецификация) на отгрузку товаров оформлена до их оплаты, указание обобщенного наименования товаров в счете-фактуре на аванс недопустимо, т.к. противоречит требованиям подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S .

Кроме того, если договором одновременно с поставкой товаров предусмотрено выполнение работ (оказание услуг), то в одном счете-фактуре на предоплату следует указывать и наименование поставляемых товаров, и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).

При получении предоплаты по договорам поставки товаров, подлежащих налогообложению по разным ставкам (10 и 18%), в указанном письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфином России в счете-фактуре также предложены два варианта: указывать обобщенное наименование товара с указанием ставки 18/118 либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Разумеется, что при использовании первого варианта продавец обязан уплатить в бюджет НДС, исчисленный по ставке 18/118, т.е. по расчетной ставке, определенной исходя из максимальной ставки налога, что, безусловно, приведет к отвлечению оборотных средств налогоплательщика, но согласно #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171 НК РФ#S продавец вправе применить вычеты по НДС, исчисленному с авансов, вне зависимости от того, что в счетах фактурах на предоплату и на отгрузку товаров в счет этой предоплаты будут указаны различные ставки налога, а соответственно, и различные суммы НДС.

Следует отметить, что на практике имели место случаи необоснованного предъявления налогоплательщиком к вычету суммы НДС, ранее исчисленной с поступившей предоплаты, в размере, превышающем сумму налога, исчисленную от стоимости отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг), что являлось достаточным свидетельством нарушения норм законодательства по НДС. Такое нарушение налоговому органу было достаточно просто установить в ходе камеральной проверки с применением контрольных соотношений показателей налоговой декларации.

#M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S введены в действие с 02.09.2010 дополнительные #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , которые предусматривают указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты".

Однако вследствие введения с 01.01.2009 указанных изменений и дополнений в налоговое законодательство по НДС стало допустимым единственное исключение из указанного контрольного соотношения, когда при исчислении НДС с полученных авансов по расчетной ставке 18/118 отгрузка товара может быть произведена с пониженной ставкой в размере 10%, и, соответственно, сумма предъявляемого к вычету НДС, ранее исчисленная с полученных авансов, может превысить сумму НДС, исчисленную при отгрузке.

Что касается второго варианта, то в появившихся в СМИ комментариях данного письма Минфина России даны ошибочные пояснения, что якобы финансовым ведомством допускается разбить предоплату (частичную оплату) на две части: сумму, полученную под предстоящую отгрузку товаров, облагаемых по ставке 10%, и сумму, полученную под предстоящую отгрузку товаров, облагаемых по ставке 18%, а в выписываемом продавцом счете-фактуре сумму предоплаты можно заполнить двумя строками с указанием соответствующего обобщенного наименования групп товаров и ставок налога. Минфин России такие разъяснения не давал, поэтому данные комментарии являются слишком вольной трактовкой его позиции и могут привести к налоговому риску у покупателя, когда налоговые органы признают дефектным счет-фактуру с указанными в нем обобщенными наименованиями групп товаров, облагаемых по различным ставкам.

Маловероятно, что в договоре будет указано обобщенное наименование товаров и при этом товары будут четко распределены на две группы в соответствии с налогообложением по ставкам 10 и 18%.

Такое возможно, когда договором или заявкой (спецификацией), составленной до оплаты товаров, уже определен перечень товаров и их наименование, а в этом случае, как указано выше, отражение в счете-фактуре на предоплату обобщенного наименования товара недопустимо.

Наименование валюты в счетах-фактурах

#M12291 902228216 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ#S введены в действие с 02.09.2010 дополнительные #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ#S , которые предусматривают указание в счете-фактуре нового реквизита "Наименование валюты".

В связи с тем что в действующем #M12291 901776354 постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S , которым установлен порядок заполнения счетов-фактур, показатель "Наименование валюты" отсутствует, Минфин России письмом от 12.10.2010 N 03-07-09/46 разъяснил, что до утверждения Правительством РФ формы счета-фактуры, предусматривающей этот показатель, и порядка его заполнения указывать в счетах-фактурах как на полученную предоплату, так и на отгруженные товары (работы, услуги, имущественные права) наименование валюты не требуется.

Одновременно в данном письме Минфина России отмечено, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами #M12291 901714421 НК РФ#S не запрещено. Поэтому указание в счетах-фактурах наименования валюты может рассматриваться как предоставление дополнительной информации, что не является причиной для отказа в принятии к вычету сумм НДС на основании таких счетов-фактур.

Данная позиция Минфина России основана на том, что #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S в редакции #M12293 2 902228216 0 0 0 0 0 0 0 206504532 Закона N 229-ФЗ#S установлено: форма счета-фактуры и порядок его заполнения с 02.09.2010 устанавливаются Правительством РФ. В то же время согласно #M12293 3 902228216 0 0 0 0 0 0 0 295109312 п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ#S до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S в редакции данного закона, счета-фактуры составлялись с учетом требований, установленных до дня его вступления в силу, т.е. до 02.09.2010.

При этом содержащаяся в #M12291 901776354 постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914#S форма счета-фактуры, составляемого как при получении предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), является типовой, но не обязательной, что до настоящего времени позволяет налогоплательщикам изменять ее форму без исключения предусмотренных в ней показателей и нарушения их последовательности. Согласно #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295305918 п. 8 ст. 169 НК РФ#S установленная Правительством РФ после 02.09.2010 форма счета-фактуры приобрела обязательный характер. Кроме того, с указанной даты Правительство РФ утверждает не только правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и их обязательные формы. До настоящего времени такие формы Правительством РФ не утверждены.

Договорные условия на предоплату

Третьим документом, наличие которого позволяет покупателям применить вычеты по перечисленной продавцам предоплате, является договор, содержащий условие об оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Согласно указанным в письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъяснениям Минфина России, в случае отсутствия договора в виде единого документа или отсутствия в договоре условия о предварительной оплате покупатель не вправе применить вычеты с перечисленной предоплаты.

В этом же письме Минфином России указано, что если в договоре предусмотрено условие о перечислении предоплаты без указания конкретной суммы, то покупатель вправе предъявить к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выставленном продавцом на сумму предоплаты.

Одновременно следует рассмотреть ситуации, когда покупателем перечислена предварительная оплата в размере, отличающемся от суммы, указанной в договоре. Исходя из #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 9 ст. 172 НК РФ#S , в случае перечисления покупателем продавцу предварительной оплаты в размере, превышающем сумму предоплаты, указанную в договоре, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, покупатель вправе принять к вычету НДС, исчисленный только в пределах суммы предоплаты, определенной договорными условиями. В то же время если перечисленная оплата (частичная оплата) меньше суммы предоплаты, предусмотренной договором, то покупатель может принять к вычету НДС с перечисленной суммы предоплаты.

В #M12291 902169975 письме Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33#S признано право покупателя на применение вычетов по НДС с авансовых платежей, перечисленных продавцу частями, в т.ч. когда в договоре содержится условие о 100%-ной предоплате.

Особо предлагается рассмотреть вопросы о предусмотренной требованиями #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S обязанности покупателя восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, принятые к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Покупатель обязан ранее заявленный к вычету налог с перечисленных продавцу авансовых платежей восстановить в том налоговом периоде, в котором у него возникает право на вычет НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам), оплаченным в порядке предоплаты. Данное требование установлено в связи применением покупателем вычетов по полученным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, принятым имущественным правам) и предъявлением, в свою очередь, поставщиком к вычету ранее исчисленного налога с полученной предоплаты.

В письме от 28.01.2009 N 03-07-11/20 Минфином России выражено мнение, что при поставке в соответствии с условиями договора товаров отдельными партиями восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по 100%-ной предоплате, следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

Разумеется, в связи с введением права покупателя на применение вычетов по уплаченным продавцу авансовым платежам у налоговых органов возникают дополнительные сложности при проведении проверок правильности применения указанных вычетов в условиях, когда отсутствует движение товаров, выполнение работ или оказание услуг и уже на стадии перечисления денежных средств покупатель получает право предъявить к вычету или возместить из бюджета суммы НДС. Ведь остается злободневной проблема применения вычетов и незаконного получения денежных средств из бюджета под видом возмещения НДС, заявляемого налогоплательщиками по операциям, которые формально оформлены документами, но на самом деле не осуществлялись. Но если по этим операциям налоговые органы могли проводить мероприятия налогового контроля на основании документов о движении товаров (выполнении работ, оказании услуг), в которых имеется информация, содержание которой позволяет обосновывать доводы налоговиков о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения вычетов по НДС, то при предъявлении вычетов по предоплате количество таких документов, необходимых для обоснования вычетов, резко сокращается.

Рассмотрим один из способов оптимизации налоговых платежей при восстановлении покупателем НДС в соответствии с #M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S .

В различных публикациях обсуждается вопрос о размере восстановления покупателем НДС, ранее заявленного к вычету по перечисленной продавцу предоплате, когда условиями договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и дополнительными соглашениями к ним сторонами предусматривалось удержание (зачет) перечисленного аванса в процентном отношении от стоимости фактически отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пример

Между покупателем и продавцом заключен долговременный договор на сумму 1 899 800 руб., условиями которого предусмотрено, что покупатель в счет оплаты предстоящей поставки материалов перечисляет поставщику аванс в размере 30% от суммы договора - 569 940 руб., но при этом стороны установили в договоре, что производят удержание аванса ежемесячно в размере 30% от стоимости отгруженных в адрес покупателя материалов.

В марте покупателем во исполнение условия договора об авансировании поставок материалов перечислен поставщику аванс в сумме 569 940 руб. и с перечисленной предоплаты заявлен к вычету НДС в сумме 86 940 руб. В апреле покупатель принял от поставщика материалы на сумму 542 800 руб., в т.ч. НДС 82 800 руб., но обе стороны зачли аванс в счет оплаты отгруженных материалов только 30% от их стоимости в сумме 170 982 руб. Одновременно, покупатель по принятым к учету материалам заявил к вычету НДС в сумме 82 800 руб., а с суммы зачтенного аванса восстановил к уплате в бюджет НДС в сумме 26 082 руб.

В результате в апреле у покупателя по соответствующим субсчетам счета 60 "Расчеты с поставщиками" по приобретенным материалам числится кредиторская задолженность перед поставщиком в сумме 371 818 руб. и одновременно по выданным авансам за этим же поставщиком значится дебиторская задолженность в сумме 398 958 руб. В аналогичном порядке у поставщика по субсчетам счета 62 "Расчеты с покупателями, заказчиками" отражена кредиторская задолженность по авансам покупателя в сумме 398 958 руб. и дебиторская задолженность за отгруженные материалы в сумме 371 818 руб.

Таким образом, в нарушение #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294519479 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ#S покупателем восстановление ранее принятого к вычету НДС по предоплате произведено не в сумме налога, предъявленного поставщиком по отгруженным товарам, а в пределах аванса, зачтенного в счет оплаты приобретенных товаров.

Тогда как в соответствии с действующим налоговым законодательством покупателю следовало восстановить к уплате в бюджет НДС в сумме 82 800 руб., равнозначной величине НДС, предъявленного поставщиком в счете-фактуре и первичных документах бухгалтерского учета. В результате по этой операции покупателем допущено неправомерное занижение подлежащего уплате в бюджет НДС на сумму 56 718 руб.

В приведенном примере сторонами не учтены требования действующего налогового законодательства, и, как следствие, при восстановлении к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету по перечисленным контрагентам авансовым платежам, покупатель в целях искусственного занижения подлежащего уплате в бюджет НДС допустил нарушение налогового законодательства, что может повлечь риск доначисления НДС с предъявлением пени и налоговых санкций.

В то же время поставщик в силу отражения в учете операций по зачету авансовых платежей в порядке, предусмотренном договорными условиями, вправе заявить вычет по НДС только в пределах суммы предоплаты, зачтенной таким образом в счет оплаты отгруженной продукции. Очевидно, что такие договорные условия невыгодны для продавца и включаются в содержание договора только лишь по настоянию или требованию покупателя (заказчика), который в свою очередь преследует единственную цель - не восстанавливать в полном объеме к уплате в бюджет НДС, ранее заявленный к вычету с предоплаты, тем самым уменьшить налоговые платежи в конкретном налоговом периоде.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письме от 01.07.2010 N 03-07-11/279, если в счет перечисленной покупателем предварительной оплаты (частичной оплаты) продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С учетом изложенного покупатель должен принять во внимание, что #M12291 901714421 НК РФ#S не содержит положений, ставящих восстановление НДС в зависимость от условий договора по зачету авансовых платежей, а суммы НДС, принятые к вычету при перечислении предоплаты, подлежат восстановлению в части сумм, относящихся к соответствующей поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Поскольку включенное в договор условие о проведении зачета аванса в процентном отношении от стоимости отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) только усложняет учет расчетов между сторонами по договору и не имеет никакой экономической целесообразности, не обусловлено целями делового характера и преследует единственную цель - искусственно уменьшить подлежащий уплате НДС, здесь усматриваются признаки получения покупателем необоснованной налоговой выгоды. В частности, в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода может быть признана необоснованной.

Налогоплательщикам следует учитывать, что невключение в налоговую базу суммы предоплаты, в т.ч. возвращенной в периоде ее получения, равно как и исчисление НДС с остатка (сальдо) авансовых поступлений, является налоговым правонарушением и может иметь негативные последствия.

***

Возврат предоплаты

На практике имели место случаи, когда в целях получения банковских кредитов налогоплательщики для пополнения оборотных средств не находили ничего другого, как получать от своих контрагентов (как правило, взаимозависимых лиц) предоплату в счет предстоящих поставок товаров на основании заключенных с ними договоров купли-продажи, которые в этом же периоде расторгались, а авансы возвращались. Но при этом в нарушение действующих требований #M12293 0 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S суммы полученной предоплаты не включались в налоговую базу, НДС с них не исчислялся, а вычеты, соответственно, не применялись.

На основании #M12293 1 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ#S налогоплательщик-продавец вправе применить вычеты по суммам НДС, исчисленным и уплаченным им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказанных услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Исходя из буквального содержания данного абзаца, ранее налоговые органы считали, что вычет мог быть произведен не только при наличии документального подтверждения возврата полученной предоплаты и об изменении условий или расторжении договора, но и после исчисления и уплаты в бюджет НДС с полученной предоплаты. Согласно позиции налогового ведомства налог считался исчисленным по факту отражения его в налоговой декларации, а уплаченным - если он уплачен в составе суммы НДС, подлежащей уплате в целом по данной декларации, т.е. если по данной декларации отсутствует задолженность перед бюджетом. Таким образом, налогоплательщик, получивший авансовые платежи и возвративший их в одном налоговом периоде, обязан был исчислить налог с полученной предоплаты, но не мог в этом же налоговом периоде предъявить его к вычету, поскольку декларация представляется по окончании налогового периода не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295699137 п. 5 ст. 174 НК РФ#S ), да и факт отсутствия задолженности по данной декларации мог подтвердиться не ранее этого срока, т.е. не ранее следующего налогового периода. Это означало, что вычеты по полученным и возвращенным в одном налоговом периоде авансам могли быть применены не ранее следующего налогового периода.

Однако арбитражная практика по данному вопросу складывалась не в пользу налоговых органов, т.к. суды признавали право налогоплательщика применить вычеты по полученным и возвращенным в течение налогового периода авансам, в т.ч. даже тогда, когда налогоплательщик не производил исчисление НДС с полученной предоплаты, возвращенной в течение этого же налогового периода.

В настоящее время позиция налогового ведомства по данному вопросу изменилась. 24 мая 2010 года ФНС России в согласованном с Минфином России письме N ШС-37-3/2447 разъяснено, что если получение и возврат авансовых платежей осуществлены в течение налогового периода, то налогоплательщик должен исчислить и отразить в налоговой декларации сумму НДС с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога при наличии документального подтверждения возврата предоплаты и при условии изменения либо расторжения договора. Таким образом, финансовое и налоговое ведомства признали право налогоплательщика применить вычеты в периоде получения и возврата авансов.

Но при этом налогоплательщикам следует учитывать, что невключение в налоговую базу суммы предоплаты, в т.ч. возвращенной в периоде ее получения, равно как и исчисление НДС с остатка (сальдо) авансовых поступлений, является налоговым правонарушением и может иметь негативные последствия.

Отдельно необходимо рассмотреть вопросы налогообложения авансовых платежей в случаях, когда налогоплательщик начинает применять введенное налоговым законодательством освобождение от уплаты НДС.

В силу прямого указания #M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 п. 8 ст. 149 НК РФ#S порядок освобождения от налогообложения операций, предусмотренных #M12293 4 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 ст. 149 НК РФ#S , вне зависимости от даты оплаты распространяется на операции по отгрузке товаров, (работ, услуг) с даты вступления в законную силу льготы или с даты применения льготы налогоплательщиком, который ранее отказывался от применения освобождения по операциям, поименованным в #M12293 5 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 п. 3 ст. 149 НК РФ#S .

В связи с этим согласно разъяснениям ФНС России в случае, если в соответствии с заключенными договорами в счет предстоящей отгрузки льготируемых товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик до этой даты получил аванс и уплатил по нему НДС в бюджет, то в зависимости от того, какие изменения внесены в договоры, возникают следующие налоговые последствия.

Если до даты осуществления льготируемых операций в договор внесены изменения, согласно которым цена реализации уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращаемая покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету в период отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Такой вариант изменения договорной цены не несет для организации-продавца налоговых потерь.

Если в договор до даты отгрузки льготируемых товаров (работ, услуг) внесены изменения, согласно которым новая цена реализации товаров (работ, услуг) без НДС соответствует ранее установленной их цене с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансовых платежей, к вычету не принимается. В связи с этим такой порядок влечет налоговые потери. Однако существует мнение, что такая позиция выглядит спорной, поскольку положения #M12293 6 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 8 ст. 171#S и #M12293 7 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295764675 п. 6 ст. 172 НК РФ#S позволяют принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с полученной предоплаты, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не устанавливая исключений.

Если в договор до даты отгрузки вышеуказанных товаров (работ, услуг) не будут внесены изменения и их цена указана с НДС, то при отгрузке освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг) данная сумма налога подлежит перечислению им в бюджет в соответствии с #M12293 8 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295109307 п. 5 ст. 173 НК РФ#S .

В своих письмах от 31.08.2010 N 03-07-10/11, 07.02.2011 N 03-07-14/06, 11.05.2011 N03-07-10/08 Минфин России поддерживает разъяснения налоговой службы, но разъяснения финансового ведомства более лаконичны: согласно #M12293 9 901765862 0 0 0 0 0 0 0 295436991 п. 5 ст. 171 НК РФ#S суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае изменения условий и расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм налога.

На основании изложенного, по приведенному в вышеупомянутых письмах мнению Минфина и ФНС России, НДС, исчисленный с полученной предоплаты по предстоящей поставке товаров (работ, услуг), подлежащих освобождению от уплаты НДС, продавец вправе заявить к вычету только при условии изменения договорной цены и возврата излишне полученной суммы НДС как косвенного налога покупателю. Такая позиция основана на положениях постановления Конституционного Суда РФ, согласно которым излишне полученный от покупателя косвенный налог должен быть уплачен поставщиком в бюджет до момента возврата его покупателю.

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на допускаемые при проведении зачета взаимных требований и операций по корректировке стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) ошибки, приводящие к занижению облагаемой НДС базы.

Зачастую с целью избежать необходимости уплаты НДС с полученной предоплаты налогоплательщики производят перечисление денежных средств под видом займов и кредитов, которые в дальнейшем не возвращаются, а засчитываются в счет оплаты встречно поставляемых товаров (работ, услуг). ФНС России рассмотрела данную ситуацию и дала разъяснения, в соответствии с которыми заемщик, отгрузивший товары (выполнивший работы, оказавший услуги) в счет погашения займа, обязан включить указанные денежные заемные средства в налоговую базу по НДС в качестве полученной предоплаты в момент подписания с заимодавцем соглашения о проведении расчетов в неденежной форме по договору займа.

На практике также нередко встречаются случаи, когда налогоплательщики в текущем налоговом периоде с помощью сторнировочных проводок производят корректировку стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Правомерность и последствия таких действий не являются темой настоящей статьи. К тому же с 01.01.2010 #M12293 10 901714421 0 0 0 0 0 0 0 296420040 п. 1 ст. 54 НК РФ#S дополнен положением, допускающим корректировать налоговую базу отчетного периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.

Но в результате таких корректировок в бухгалтерском учете налогоплательщика на счетах учета расчетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) может возникнуть кредиторская задолженность перед покупателем (заказчиком). В иных случаях, как следствие сторнировочных записей, по дебету субсчета 62.1 "Расчеты с покупателями, заказчиками" отражается отрицательное сальдо, что также следует расценивать как задолженность налогоплательщика перед покупателем (заказчиком). Однако налогоплательщики не уделяют внимания налоговым последствиям возникновения такой задолженности.

В целях налогообложения наличие в учете продавца задолженности перед покупателем (заказчиком) следует квалифицировать как наличие оплаты, частичной оплаты в счет расчетов за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), подлежащей включению в налоговую базу по НДС на основании #M12293 11 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249496202 ст. 154 Налогового кодекса РФ#S . Если указанная сумма предоплаты, числящаяся в учете, не включена в налогооблагаемую базу, то это является нарушением требований #M12293 12 901765862 0 0 0 0 0 0 0 206635606 гл. 21 НК РФ#S и может повлечь за собой налоговый риск в виде доначисления налоговыми органами сумм НДС с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности.