Трудовой кодекс гарантирует, что работодатель будет проводить выплаты при...
Наличие у организации территориально удаленного подразделения порождает целый ряд вопросов. Является оно филиалом, представительством или обособленным подразделением? Как и куда уплачивать налоги? Считается ли обособленным подразделением одно удаленное рабочее место? На эти и другие вопросы в данной статье отвечает А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.
Обособленное подразделение в НК РФ
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ обособленным подразделением организации признается
Исходя из определения, приведенного в Налоговом кодексе РФ, с учетом требований пункта 4 статьи 83 кодекса можно выделить существенные признаки обособленного подразделения:
- территориальная обособленность имущества, принадлежащего организации на праве владения, от самой организации вне зависимости от факта документального оформления создания соответствующего подразделения;
- наличие рабочих мест (причем законодатель указывает на множественное количество последних), созданных на срок не менее одного месяца (в соответствии с положениями статьи 6.1 НК РФ под месяцем понимается календарный месяц);
- ведение организацией деятельности через соответствующее подразделение.
В первоочередном порядке при решении вопроса о создании обособленного подразделения необходимо установить истинный смысл обособленности и ее сущностные признаки.
Место нахождения организации и ее подразделения
В соответствии с положениями НК РФ понятие места нахождения организации не раскрывается, вследствие чего с учетом норм статьи 11 НК РФ в полной мере может быть задействован понятийный аппарат гражданского законодательства. В соответствии с пунктом 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Поскольку соответствующие нормы ГК РФ, а также Постановление Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 01.07.1996 № 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" используют отсылочную норму к положениям законодательного акта, регулирующего вопросы государственной регистрации юридических лиц, обратимся к тексту последнего. Исходя из смысла подпункта "в" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" под местом нахождения постоянно действующего исполнительного органа юридического лица понимается его адрес. Дополнительная информация в отношении понятия "адрес" содержится в подпункте "д" пункта 2 этой же статьи, в котором под адресом понимается совокупность реквизитов, определяющих местонахождение объекта в пространстве:
- наименование субъекта Российской Федерации;
- наименование района, города, иного населенного пункта;
- наименование улицы;
- номер дома и квартиры.
Таким образом, создание обособленного подразделения как юридический факт можно констатировать, когда последнее (то есть стационарные рабочие места) создается по иному адресу, нежели адрес государственного регистрации (и, следовательно, места нахождения) организации.
Обособленное подразделение, филиал или представительство?
Понятие обособленного подразделения необходимо четко отграничивать от схожих по содержанию гражданско-правовых понятий "филиал" и "представительство". К последним в соответствии со статьей 55 ГК РФ относится обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (представительство) или осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (филиал). В силу прямого указания ГК РФ представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. При отсутствии такого указания представительство или филиал не могут считаться созданными.
Данная проблема, в частности, проявилась при применении положений главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Именно подобная формулировка стала в отдельных случаях поводом для воспрепятствования в применении налогоплательщиками УСН.
Создание обособленного подразделения
Создание обособленного подразделения порождает для налогоплательщика ряд последствий, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации - постановка на учет в налоговых органах, а также исчисление и уплата налогов и сборов не только по месту нахождения организации, но и по месту нахождения обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).
Обязанность извещения налогового органа о создании обособленного подразделения предусмотрена пунктом 2 статьи 23 НК РФ, обязанность же постановки налогоплательщика на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения предусмотрена пунктами 1 и 4 статьи 83 НК РФ. За несоблюдение приведенных требований статьей 116 НК РФ и 15.3 КоАП РФ предусмотрены налоговая и административная ответственность (до 10 000 рублей и до 30 МРОТ соответственно). При этом необходимо учитывать, что если налогоплательщик уже состоит на учете в налоговом органе, то обязанность по постановке на учет в этом же налоговом органе, но по иному основанию (в том числе в случае создания обособленного подразделения) отсутствует (п. 39 постановления Пленума ВАС России от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Сроки подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения приведены и в статье 23, и в статье 83 НК РФ:
- в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ - в течение одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
- в соответствии с пунктом 4 статьи 83 НК РФ - в течение одного месяца после создания обособленного подразделения (необходимо обратить внимание, что данная норма НК РФ связывает обязанность по направлению заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения с фактом осуществления организацией деятельности через указанное обособленное подразделение).
В соответствии со статьей 9 НК РФ под налоговыми органами при применении положений НК РФ понимаются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Поскольку законодатель при решении вопроса о постановке на налоговый учет налогоплательщика при создании обособленного подразделения делает акцент на месте образования такового, можно сделать вывод, что налогоплательщик должен подать соответствующее заявление именно в налоговый орган с соблюдением территориальной юрисдикции, не принимая во внимание специфику учета отдельных групп налогоплательщиков в специализированных налоговых органах (налоговые органы отраслевой или субъектной направленности - строительная, автотранспортная, банковская и т. п.). Данный вывод подтверждается также и тем, что необходимость постановки на учет в налоговых органах по месту создания обособленных подразделений обусловлена положениями НК РФ, предусматривающими обязанность по распределению налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе по месту нахождения указанных обособленных подразделений. Поскольку часть налоговых обязательств налогоплательщика подлежит распределению в бюджеты иных территорий, логично предположить механизм, при котором уплату налогов, приходящихся на указанные территории, контролировали бы территориальные органы по месту нахождения обособленного подразделения. При этом нельзя не признать справедливость доводов о том, что под обособленными подразделением в рамках налоговых правоотношений следует понимать такое подразделение, которое приводит к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налогов в различные бюджеты субъектов Российской Федерации или муниципальных образований. В противном случае обособленность такого подразделения приводит лишь к территориальной обособленности, ни коим образом не влияя на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Однако подобная аргументация при всей ее логичности не получила оценки судебными инстанциями.
Стационарные рабочие места
Необходимым признаком создания обособленного подразделения является наличие стационарных рабочих мест, то есть созданных на срок не менее одного месяца. В соответствии со статьей 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Между организацией и физическим лицом могут заключаться как трудовые, так и гражданско-правовые договоры, что существенно влияет на установление факта наличия рабочих мест. Поскольку понятие рабочего места является элементом системы трудовых отношений (регулируются ТК РФ), следует признать, что рабочие места в принципе могут возникать только в том случае, если с физическим лицом заключен трудовой договор. Заключение любых иных договоров, в том числе выполнения работ или оказания услуг не может приводить к образованию рабочих мест и, следовательно, к образованию обособленного подразделения. Данный подход был полностью поддержан Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа при вынесении постановления от 14.02.2001 № Ф03-А59/01-2/96. Применительно к вопросу о количестве стационарных рабочих мест необходимо обратить внимание налогоплательщиков на отдельные арбитражные дела, разрешение которых состоялось не в пользу последних - суд констатировал возможность создания обособленного подразделения и при наличии одного стационарного рабочего места (постановление ФАС МО от 23.01.2003 № КА-А41/9052-02, постановление ФАС ВСО от 09.01.2001 № А33-8564/00-С3-Ф02-2926/00-С1).
Таким образом, можно констатировать, что обязанности налогоплательщика, вытекающие из факта образования обособленного подразделения, возникают с момента оборудования стационарных рабочих мест, контролируемых работодателем, при условии ведения деятельности через указанное обособленное подразделение.
Данная позиция нашла подтверждение во многих судебных актах.
|
Обязанности по уплате налогов
Возникновение у налогоплательщика обособленного подразделения в силу положений статьи 19 НК РФ и специальных норм части второй НК РФ порождает дополнительные обязанности, связанные с определением надлежащего места уплаты соответствующих налогов.
Налог на доходы физических лиц (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.
Единый социальный налог (п. 8 ст. 243 НК РФ).
Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).
Страхователи - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.
Налог на имущество организаций (ст. 384 НК РФ).
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.
Налог на прибыль организаций (ст. 288 НК РФ).
Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
Эта доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения. Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного названной статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Известно, что плательщиками налогов и сборов признаются организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность их уплачивать (ст. 19 НК РФ). Филиалы и иные обособленные подразделения могут только в случаях, предусмотренных законодательством, выполнять обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на территории места своего нахождения.
Владимир УЛЬЯНОВ
Аудитор
Понятие «обособленное подразделение» используется как в гражданском, так и в налоговом законодательстве. В гражданском законодательстве под обособленными подразделениями юридического лица понимаются представительства и филиалы. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (ст. 55 ГК РФ).
В налоговом законодательстве под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Понятия «рабочее место» в НК РФ нет. Поэтому для его толкования необходимо обратиться к Федеральному закону от 17.07.99 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации». Так, согласно закону, рабочим местом признается место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 1 закона № 181-ФЗ).
Отметим, что изменилось мнение налоговиков по признанию подразделения обособленным исходя из количества создаваемых рабочих мест. Ранее, читая НК РФ дословно «стационарные рабочие места» (множественное число), они считали, что обособленное подразделение образуется при создании как минимум двух стационарных рабочих мест. Но не так давно ведомство пришло к выводу, что и создание одного стационарного рабочего места на срок более одного месяца приводит к образованию обособленного подразделения (письмо МНС России от 29.04.04 № 09-3-02/1912).
налог на прибыль
Особенности налогообложения прибыли организаций, имеющих обособленные подразделения, установлены статьей 288 НК РФ. Данные организации исчисленную сумму авансовых платежей (налога) по итогам отчетного (налогового) периода в целом по организации уплачивают в федеральный бюджет по месту своего нахождения. Распределение её по обособленным подразделениям не производится (п. 1 ст. 288 НК РФ).
Уплата же авансовых платежей (налога), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению как организации, так и каждого из её обособленных подразделений. Исходной величиной для определения причитающихся к уплате сумм является доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение. Для её определения законодатель предлагает использовать удельные веса:
среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по организации;
остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, определяемого в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Сложив эти удельные веса и разделив полученную сумму на 2, организации получают нормировочный коэффициент каждого обособленного подразделения.
Дальше по логике для определения доли прибыли каждого обособленного подразделения напрашивается произвести перемножение общей величины исчисленной налогооблагаемой прибыли по организации в целом на нормировочные коэффициенты. Однако законодатель в НК РФ этого действия не упоминает. Судите сами: «Уплата авансовых платежей, а также сумм налога …производится … исходя из доли прибыли , приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику » (п. 2 ст. 288 НК РФ) .
Если дословно выполнить требования законодателя, то с рассчитанного выше нормировочного коэффициента и необходимо и уплачивать налог на прибыль в бюджет субъекта РФ и муниципальный бюджет.
За законодателя недостающее действие предлагает выполнить МНС России, приводя в разделе 8.2 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729) следующую формулу для определения доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:
«налоговая база x (уд. вес СЧР + уд. вес ОСОС) x 1/2,
налоговая база - налоговая база в целом по организации;
уд. вес СЧР - удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения за последний месяц отчетного (налогового) периода в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) по организации в целом;
уд. вес ОСОС - удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения, числящихся в составе амортизируемого имущества на конец (последний день) отчетного (налогового) периода в остаточной стоимости основных средств, числящихся в составе амортизируемого имущества в целом по организации» .
Уточнив определение доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, ведомство одновременно и озадачило налогоплательщиков. Оно предлагает оперировать остаточной стоимостью основных средств, хотя в НК РФ указывается остаточная стоимость амортизируемого имущества.
Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Под основными же средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Для определения удельных весов среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества налогоплательщики должны использовать фактические показатели упомянутых величин на конец отчетного периода.
Налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать, какой из показателей - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда - применять при расчете доли прибыли обособленного подразделения. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода и его необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Показатель среднесписочной численности работников исчисляется в порядке, установленном Госкомстатом России. С 1 января 2004 года алгоритм её определения изложен в пунктах 85–91 Порядка заполнения и представления унифицированных форм Федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» (утв. постановлением Госкомстата России от 01.12.03 № 105). Он не изменился по сравнению с ранее применяемым. И в данном порядке среднесписочная численность включает те же составляющие:
среднесписочную численность работников;
среднюю численность внешних совместителей;
среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.
Величина расходов на оплату труда определяется в соответствии со статьей 255 НК РФ.
Пример 1 Организация, зарегистрированная в Москве, имеет два обособленных подразделения, находящихся в Подольске Московской области и в Санкт-Петербурге. Они имеют отдельный баланс и расчетный счет. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учетной политикой для целей налогообложения утвержден показатель «Расходы на оплату труда».
По итогам первого полугодия налогооблагаемая прибыль организации составила 187 500 руб. За полугодие расходы на оплату труда по головному и обособленным подразделениям составили соответственно 546 780 руб., 235 460 руб. и 314 540 руб. Величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на конец 30 июня по упомянутым подразделениям – 836 780 руб., 547 990 руб. и 670 880 руб.
Сумма расходов на оплату труда за полугодие по организации в целом – 1 096 780 руб. (546 780 + 235 460 + 314 540). Удельный вес расходов на оплату труда по подразделениям за этот период:
49,853% (546 780 руб. : 1 096 780 руб.) – по головному подразделению;
21,468% (235 460 руб. : 1 096 780 руб.) – по обособленному подразделению, находящемуся в Подольске;
28,678% (314 540 руб. : 1 096 780 руб.) - по обособленному подразделению, находящемуся в Санкт-Петербурге.
Величина остаточной стоимости амортизируемого имущества по организации в целом на конец 30 июня - 2 055 650 руб. (836 780 + 547 990 + 670 880). Удельный вес амортизируемого имущества по подразделениям за этот период соответственно: 40,706% (836 780 руб. : 2 055 650 руб.), 26,658% (547 990 руб. : 2 055 650 руб.) и 32,636% (670 880 руб. : 2 055 650 руб.).
Средняя арифметическая величина исчисленных удельных весов (нормировочный коэффициент) по подразделениям – 45,28 % ((49,853 + 40,706) : 2), 24,063 % ((21,468 + 26,658) : 2) и 30,657% (28,678 + 32,636) : 2).
Доли налогооблагаемой прибыли, приходящаеся на головное и обособленные подразделения, – 84 900 руб. (187 500 руб. х 45,28%), 45 118 руб. (187 500 руб. х 26,658%) (г. Подольск) и 57 482 (187 500 руб. х 30,657%) (г. Санкт – Петербург).
Для наглядности исходные и полученные данные приведены в табл. 1.
Таблица 1
Показатели | Головное подразделение | Обособленные подразделения | Организация в целом | |
Подольск | Санкт - Петербург |
|||
| Расходы на оплату труда, руб. | ||||
| Доля подразделения в РОТ, % | ||||
| Остаточная стоимость амортизируемого имущества, руб. | ||||
| Доля подразделения в ОСАО, % | ||||
| Нормировочный коэффициент | ||||
| Доля налогооблагаемой прибыли, приходящаяся на подразделение | ||||
_______________________
Конец примера 1
Суммы авансовых платежей (налога), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и её обособленные подразделения (п. 3 ст. 288 НК РФ).
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу (налога) налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту их нахождения. Причем сделать это должно головное подразделение:
по авансовым платежам – не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
по налогу – до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ).
Для этого используются приложение № 5 «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения» и приложение № 5а «Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организаций» к листу 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом МНС России от 11.11.03 № БГ-3-02/614).
Пример 2 Используем исходные и исчисленные данные примера 1. Организация уплачивает только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Обособленные подразделения в Подольске и Санкт-Петербурге исполняют обязанности организации по уплате налогов по месту своего нахождения. За I квартал ими были перечислены в соответствующие бюджеты следующие суммы налога на прибыль: 3825 руб. – в бюджет Московской области; 450 руб. – в муниципальный бюджет; 5472 руб. – в бюджет Санкт-Петербурга. Головная организация за этот период перечислила в федеральный бюджет 4500 руб., в бюджет Москвы – 7353 руб.
О величинах налогооблагаемой прибыли – 45 118 руб. и 57 482 руб., – приходящихся на обособленные подразделения, находящиеся соответственно в Подольске и Санкт-Петербурге, головная организация должна сообщить им, чтобы те успели представить налоговую декларацию по налогу на прибыль за первое полугодие в ИМНС России по их местонахождению до 28 июля 2004 года.
Суммы начисленных авансовых платежей за этот период, которые приходятся на обособленные подразделения, находящиеся:
в Подольске - в бюджет Московской области – 7670,09 руб. (45 118 руб. х 17%), в муниципальный бюджет – 902,36 руб. (45 118,17 руб. х 2%);
в Санкт-Петербурге – в городской бюджет - 10 921,63 руб.
До 28 июля обособленные подразделения должны перечислить в соответствующие бюджеты следующие суммы налога на прибыль: в бюджет Московской области – 3845 руб. (7670,09 – 3825), в муниципальный бюджет – 452 руб. (902,36 – 450), в городской бюджет г. Санкт-Петербурга – 5450 руб. (10 921,63 – 5472).
Исчисленные суммы авансовых платежей за первое полугодие:
по организации в федеральный бюджет – 9375 руб. (187 500 руб. х 5%);
по головному подразделению в бюджет г. Москвы - 16 130,92 руб. (84 890 руб. х 19%).
Исходя из этого, головная организация должна перечислить до 28 июля в федеральный бюджет 4875 руб. (9375 – 4500), в бюджет г. Москвы – 8778 руб. (16 130,92 – 7353).
Из общей суммы начисленного налога на прибыль в федеральный бюджет на обособленные подразделения, находящиеся в г. Подольске, приходится 2255,91 руб. (9375 руб. х 24,063%), в г. Санкт-Петербурге – 2874,09 руб. (9375 руб. х 30,657%). С учетом того, что в I квартале обособленные подразделения компенсировали головному подразделению перечисленные за них суммы в федеральный бюджет – 1125 руб. и 1440 руб., – они должны будут по итогам полугодия компенсировать ещё 1130,91 руб. (2255,91 – 1125) и 1434,09 руб. (2874,09 – 1440).
В бухгалтерском учете головного подразделения начисление налога на прибыль и компенсационных платежей обособленных подразделений отразится следующим образом:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет»
- 4875 руб. – начислен налог на прибыль в федеральный бюджет;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в бюджет г. Москвы»
- 8777,92 руб. – начислен налог на прибыль в бюджет г. Москвы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет» Кредит 79 субсчет «Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в Подольске»
- 1130,91 руб. – отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в Подольске;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль в федеральный бюджет» Кредит 79 субсчет «Расчеты с обособленным подразделением, находящимся в Санкт-Петербурге»
- 1434,09 руб. – отражена сумма, которую должно компенсировать обособленное подразделение, находящееся в Санкт-Петербурге.
__________________
Конец примера 2
Отметим, что приведенные в примере 2 суммы компенсации соответствуют случаю, когда налогооблагаемая прибыль, исчисленная обособленными подразделениями, будет действительно соответствовать этим величинам. Если же исчисленная величина налоговой базы по налогу на прибыль по обособленному подразделению будет отлична от значения налоговой базы, полученного через нормировочные коэффициенты, то компенсационные суммы должны учитывать ещё и разницу в величинах налога, приходящихся на разницу налоговых баз.
Напомним также, что налогоплательщик, уплачивающий помимо квартальных авансовых платежей ежемесячные авансовые платежи, при определении причитающейся к уплате суммы налога на прибыль по результатам отчетного (налогового) периода должен учесть и их.
При наличии у организации обособленного подразделения, находящегося за пределами Российской Федерации, производимый расчет несколько усложнится. Так как прибыль, полученная за рубежом, подлежит налогообложению в соответствии с требованиями законодательства страны пребывания. В целях же устранения двойного налогообложения налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ. Ею предусматривается следующее.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении её налоговой базы. Они учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом их размер не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ:
для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства;
для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. При этом подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Налог на добавленную стоимость
Исчисление НДС производится в целом по организации. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, полностью перечисляется ею по месту регистрации в налоговых органах.
Напомним, что в первоначальной редакции главы 21 НК РФ существовала обязанность налогоплательщика уплачивать НДС как по местонахождению организации, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения. При этом был установлен алгоритм определения сумм налога, приходящихся на каждое из них (ст. 175 НК РФ). Но Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ данная норма была упразднена начиная со второго полугодия 2002 года.
Так как НДС уплачивается по местонахождению организации, то формирует налоговую базу головное подразделение организации независимо от того, где фактически осуществляются операции, признаваемые объектом обложения НДС.
Как известно, налоговая декларация по НДС заполняется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика (п. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%; утв. приказом МНС России от 21.01.02 № БГ-3-03/25). Поэтому при её составлении по местонахождению организации необходимо иметь информацию о данных всех обособленных подразделений. Исходя из этого учетной политикой для целей налогообложения должен быть определен порядок оформления счетов-фактур, книг продаж и книг покупок обособленными подразделениями.
счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;
нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения;
журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС (письмо МНС России от 21.05.01 № ВГ-6-03/404).
Акцизы
Акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров. По алкогольной же продукции налог уплачивается по месту её реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций. Поэтому если подакцизные товары производятся обособленными подразделениями или акцизный склад открыт в обособленном подразделении и при этом производится реализация алкогольной продукции с этого склада, то организация должна уплатить акцизы по местонахождению данных подразделений.
При совершении следующих операций с нефтепродуктами:
оприходования организацией, не имеющей свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов;
получения нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство;
передачи организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства, –
уплата акциза производится налогоплательщиком по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.
В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта РФ и на одной территории с головным подразделением, то сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по местонахождению головного подразделения (п. 4 ст. 204 НК РФ).
Налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Налоговые декларации должны быть представлены в срок не позднее:
10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, имеющими свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов;
15-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, осуществляющими деятельность по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовой торговли;
25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, - налогоплательщиками, имеющими свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов.
Оставшиеся налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). Напомним, что налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц (ст. 192 НК РФ).
Уплата акциза при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в отношении нефтепродуктов производится в сроки представления налоговой декларации по эти операциям. По всем же остальным операциям уплата производится частями по сроку 15-го и 25-го числа. Так, при реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) за истекший налоговый период не позднее:
25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца.
По оставшимся же облагаемым операциям уплата акциза производится исходя из фактической реализации (передачи) упомянутых товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.
Налог на доходы физических лиц
Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения, определяется исходя из величины подлежащего налогообложению дохода, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ) .
Если обособленные подразделения имеют отдельный баланс и расчетный счет, то они самостоятельно выполняют функции налогового агента, исчисляют, удерживают и перечисляют налог на доходы физических лиц в соответствующие бюджеты.
Пример 3 Используем данные примера 1. Доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, по головному, обособленным подразделениям и организации в целом приведены в табл. 2.
Таблица 2
В течение первого полугодия в соответствующие бюджеты должны быть перечислены следующие суммы налога на доходы физических лиц: 68 053 руб. (523 480 руб. х 13%), 28 855 руб. (221 960 руб. х 13%) и 39 161 руб. (301 240 руб. х 13%).
_______________________________________________
Конец примера 3.
Если же обособленное подразделение не имеет отдельного баланса и расчетного счета, то исчисление налога на доходы физических лиц по выплатам, производимым работникам этого подразделения, должно осуществлять головное подразделение организации. При этом удержанный налог с упомянутых доходов перечисляется по местонахождению обособленного подразделения (письмо Минфина России от 07.06.01 № 04-04-06/304).
Налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ). По итогам налогового периода они должны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога - Справку о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) (п. 1, 2 ст. 230 НК РФ).
Если обособленные подразделения самостоятельно выполняют функции налогового агента, то данные документы формируются ими. В противном случае их ведет головное подразделение. При этом справки о доходах работников обособленного подразделения направляется по местонахождению этого подразделения.
Единый социальный налог
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, уплачивают ЕСН и представляют налоговую отчетность по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений. Обособленные подразделения в этом случае исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению обособленных подразделений (п. 8 ст. 243 НК РФ).
Пример 4 Используем данные примера 1. Фонд оплаты труда обособленного подразделения, находящегося в Санкт-Петербурге, за I полугодие - 314 540 руб. Э та сумма составляет налогооблагаемую базу по ЕСН в части федерального бюджета, ФФОМС и ТФОМС. Налогооблагаемая база составляющей ЕСН в ФСС России меньше на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера – 54 600 руб. По итогам полугодия ни у одного физического лица налогооблагаемый доход не превысил 100 000 руб.
Так как налогооблагаемая база у всех физических лиц, которым производились выплаты в первом полугодии, не превысила 100 000 руб., то при начислении ЕСН используются максимальные ставки налога. За этот период начислены следующие суммы авансовых платежей по составляющим ЕСН:
- в федеральный бюджет – 88 071,20 руб. (314 540 руб. х 28%);
- в ФФОМС – 629,08 руб. (314 540 руб. х 0,2%);
- в ТФОМС – 10 694,36 руб. (314 540 руб. х 3,4%);
- в ФСС России – 10 397,60 руб. (314 540 руб. – 54 600 руб.) х 4%).
__________________________________________
Конец примера 4.
Если же в организации существуют обособленные подразделения, которые не имеют отдельного баланса, расчетного счета и не начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, то исчисление ЕСН производится головным подразделением. При наличии иных обособленных подразделений, как было сказано выше, сумма налога, подлежащая уплате по местонахождению организации, определяется как разница между общей суммой ЕСН, подлежащей уплате организацией в целом, и суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению иных обособленных подразделений организации. Таким образом, в полученной разнице окажутся и суммы налога, исчисленные с выплат и иных вознаграждения в пользу работников и физических лиц обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета.
Отметим, что расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН по организации, имеющей в своем составе обособленные подразделения, производят исходя из данных налоговой базы организации в целом независимо от того, исполняют ли обособленные подразделения обязанности организации по уплате авансовых платежей по налогу или нет. Поэтому головное подразделение, произведя расчет условия на право применения «регресса», передает его в обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате авансовых платежей по налогу и представлению расчетов по авансовым платежам по месту своего нахождения. Причем передать этот расчет необходимо в срок, позволяющий обособленному подразделению представить налоговую декларацию (расчет по авансовым платежам) в установленные сроки: до 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом).
По местонахождению организации по окончанию отчетных периодов налогоплательщик в расчет по авансовым платежам по ЕСН (утв. приказом МНС России от 29.12.03 № БГ-3-05/722) помимо обязательных для всех плательщиков ЕСН страницы первой титульного листа, разделов 1, 2, 2.1, 2.3 включает и раздел 2.2. В этом разделе приводятся сводные показатели по организации в целом и суммарные величины по обособленным подразделениям, исполняющим обязанности организаций по уплате налога и представлению налоговой отчетности.
При применении налоговых льгот, установленных статьей 239 НК РФ, необходимо будет дополнительно представить соответствующий раздел, касающийся используемой льготы. Напомним, что в форме расчета их четыре: разделы 3, 3.1, 3.2, 3.3.
В расчет по авансовым платежам по ЕСН по местонахождению обособленных подразделений включаются вышеперечисленные листы, за исключением раздела 2.2. Отметим, что достоверность и полнота сведений, указанных в разделе 2.3 (в нем производится расчет условия на право применения регрессивных ставок ЕСН), в представляемом обособленным подразделением расчете по авансовым платежам должна подтверждаться руководителем и главным бухгалтером организации.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование
Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по месту своего нахождения, а также по местонахождению каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Таким образом, так же как и при исчислении ЕСН, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, с этих сумм исчисляют и уплачивают страховые взносы. Они также могут исполнять обязанности организаций по представлению декларации и расчетов по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по месту регистрации.
Если же в организации существуют обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, то уплату страховых взносов по выплатам физическим лицам этого подразделения производит головное подразделение по месту своего нахождения. В этом случае декларация и расчеты по этим платежам представляются также по месту регистрации организации.
Так же как и с ЕСН, существует разница в представляемых расчетах по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по местонахождению организации и обособленных подразделений. По местонахождению организации в расчет необходимо включить сводные показатели по организации в целом и суммарные данные по обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, расчетный счет и выплачивающим вознаграждения (разд. 2.3).
Налог на имущество организаций
Наличие у обособленного подразделения отдельного баланса обязывает организацию исчислить налог на имущество по месту его нахождения. Напомним, что такие организации уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них. Сумма налога в этом случае определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).
Если же обособленное подразделение не ведет отдельного баланса, но в месте его нахождения имеется недвижимое имущество, то организация должна уплатить налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества. Сумма налога определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).
Напомним, что в статье 376 НК РФ помимо введенной обязанности в определении организацией отдельно налоговых баз в отношении имущества:
подлежащего налогообложению по местонахождению организации;
каждого её обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или её обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
облагаемого по разным налоговым ставкам, –
установлен и алгоритм определения среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период. Ею признается частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Исходя из этого при наличии у организации обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, по местонахождению которого находится движимое и недвижимое имущество, при исчислении налога на имущество это имущество будет учитываться по частям. При определении налоговой базы по местонахождению обособленного подразделения учитываются только величины остаточной стоимости объектов недвижимого имущества. Величины же остаточной стоимости движимого имущества войдут в данные при исчислении налоговой базы по местонахождению организации.
Пример 5 У обособленного подразделения организации отсутствует отдельный баланс. По месту его нахождения зарегистрировано транспортное средство, а также имеется здание. Остаточная стоимость этого имущества на 1-е число семи месяцев текущего года приводится в табл. 3. Ставка налога на имущество в субъекте РФ, где находится обособленное подразделение, - 2,2%.
Таблица 3
| Имущество | Величина остаточной стоимости, руб. |
||||||
| Здание | |||||||
| Автомобиль | |||||||
Отсутствие отдельного баланса у этого обособленного подразделения и наличие здания обязывает организацию исчислить и уплатить налог на имущество по его местонахождению. При определении налоговой базы по налогу на имущество по местонахождению обособленного подразделения учитываются только величины остаточной стоимости здания. Величина средней стоимости имущества за первое полугодие 2004 года по этому обособленному подразделению – 2 282 400 руб. ((2 304 000 + 2 296 800 + 2 289 600 + 2 282 400 + 2 275 200 + 2 268 000 + 2 260 800) : (6 + 1)). Исходя из этого сумма авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет за полугодие, – 12 553,20 руб. (2 282 400 руб. х 2,2% : 4).
Величины же остаточной стоимости автомобиля на 1-е числа каждого месяца войдут в данные при исчислении налоговой базы по местонахождению организации.
Поэтому для удобства расчета организации желательно было бы ввести отдельные субсчета для учета объектов недвижимости, находящихся в обособленных подразделениях, не имеющих отдельного баланса.
_________________________
Конец примера
Законодатель, введя обязанность по определению отдельно налоговых баз в отношении различного имущества (см. выше), обязал налогоплательщиков по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу:
по своему местонахождению;
по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) (ст. 386 НК РФ).
Если в субъектах РФ, где находится организация и все её обособленные подразделения, используется форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденная МНС России (приказ МНС России от 23.03.04 № САЭ-3-21/224), то состав представляемых документов во все места будет идентичен. Налогоплательщику в этом случае в каждую ИМНС России, в которых зарегистрированы организация и обособленные подразделения, необходимо представить заполненные титульный лист, разделы 1 и 2 декларации. Использование льгот по налогу на имущество обяжет дополнительно заполнить раздел 5 декларации. Если же на учете в организации имеются объекты недвижимого имущества, место фактического нахождения которых - территория разных субъектов РФ, то налогоплательщику необходимо заполнить раздел 4 декларации.
Напомним, что в случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, то в отношении него налоговая база определяется отдельно. Причем при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ она принимается в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории этого субъекта РФ (п. 2 ст. 376 НК РФ).
Транспортный налог
Плательщиками транспортного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ (ст. 357 НК РФ). Напомним, что согласно этой статье объектом налогообложения по указанному налогу признаются:
автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы, мотосани;
самолеты, вертолеты;
теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда)
и другие водные и воздушные транспортные средства зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Налогоплательщики должны уплачивать транспортный налог по местонахождению транспортных средств (ст. 363 НК РФ).
Особенности определения местонахождения транспортных средств установлены статьей 83 НК РФ. Согласно этой статье, местонахождением транспортных средств признаются:
- для морских, речных и воздушных транспортных средств - местонахождение собственника имущества;
- для иных транспортных средств - место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых - местонахождение собственника имущества.
Однако транспортное средство может быть зарегистрировано и по местонахождению обособленного подразделения организации. Для этого к стандартному пакету документов прикладываются:
свидетельство налогового органа по местонахождению обособленного подразделения, подтверждающее постановку юридического лица на учет в данном налоговом органе с указанием его идентификационного номера в качестве налогоплательщика;
приказ (распоряжение) юридического лица о наделении обособленного подразделения транспортными средствами, в том числе приобретаемыми ими на основании доверенности для юридического лица;
доверенность, выданная юридическим лицом руководителю обособленного подразделения на право представления полномочий юридического лица перед третьими лицами.
При регистрации транспортного средства по месту обособленного подразделения в свидетельстве о регистрации и паспорте транспортного средства в качестве собственника указывают юридическое лицо. А при заполнении адресных данных – фактический адрес местонахождения филиала. О том, что транспортное средство зарегистрировано по местонахождению филиала, свидетельствуют записи в графах «Особые отметки» вышеупомянутых документов (п. 77 Правил).
Исходя из вышеизложенного, если транспортные средства зарегистрированы по местонахождению организации и обособленного подразделения, то организации по каждому из них должна уплатить транспортный налог.
В регионах упомянутый налог вводится законами субъектов РФ. Поэтому сумму транспортного налога организация должна исчислить и уплатить по своему местонахождению и по местонахождению филиала по правилам, установленным на соответствующей территории субъекта РФ.
Пример 6 Используем данные примера 1. По местонахождению головного подразделения зарегистрированы легковые автомобили «Волга» и «Соболь». Мощность двигателя у обоих транспортных средств - 110 л. с. В обособленном подразделении, находящемся в Подольске, зарегистрирован легковой автомобиль «Соболь». У него мощность двигателя также 110 л. с. Транспортные средства находятся в организации полный календарный год.
Установленные ставки транспортного налога для легковых автомобилей с мощностью двигателя от 100 до 150 л. с.:
- по г. Москве – 15 руб/л. с. (ст. 6 Закона г. Москвы от 23.10.02 № 48 «О транспортном налоге»);
- по Московской области – 17 руб/л. с. (ст. 1 Закона Московской области от 16.11.02 № 129/2002–ОЗ «О транспортном налоге в Московской области»).
- организации – 3300 руб. (15 руб/л. с. х (110 л. с. + 110 л. с.));
- обособленного подразделения – 1870 руб. (17 руб/л. с. х (110 л. с. + 110 л. с.).
По итогам полугодия к уплате подлежит 467 руб. ((1870 руб. х 6 мес. : 12 мес.) – 468 руб.).
По окончании отчетных периодов налогоплательщик по местонахождению обособленного подразделения представляет расчет авансовых платежей по транспортному налогу (форма его приведена в приложении 1 к Закону Московской области № 129/2002-ОЗ). Расчет представляется до 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
________________________
Конец примера 6
Единый налог на вмененный доход
Плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, как известно, являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую этим налогом (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Поэтому если организация или её обособленные подразделения зарегистрированы на территории субъекта РФ, где введен ЕНВД, и ими осуществляется «переводимый» вид деятельности, то она обязана уплачивать ЕНВД. В этом случае по переведенному виду деятельности представляется налоговая декларация, форма которой утверждена МНС России (приказ МНС России от 21.11.03 № БГ-3-22/648).
Пример 7 Уточним условие примера 1. Организация занимается розничной торговлей, причем в Подольске у неё имеется магазин, торговая площадь которого 95 кв метров.
Организации, ведущие на территории Московской области розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв метров, по данному виду деятельности переводятся на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ст. 1 Закона Московской области от 27.12.02 № 136/2002-ОЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в Московской области»). Исходя из этого, организация обязана уплачивать ЕНВД за данное обособленное подразделение независимо от того, что она зарегистрирована в другом субъекте РФ, в котором ЕНВД не введен.
__________________
Дата публикации: 11.02.2016 08:01 (архив)
В связи с поступающими вопросами о предоставлении отчетности по обособленным подразделениям, УФНС России по Липецкой области разъясняет следующее. По месту нахождения каждого обособленного подразделения (ОП) организация должна уплачивать НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами от этого ОП. НДФЛ, в частности, уплачивается:
С заработной платы работников ОП;
Вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным ОП с физическими лицами - не предпринимателями;
Сумм материальной помощи, выплаченной ОП физическим лицам, в том числе работникам ОП;
Сумм материальной выгоды от экономии на процентах по займам, выданным ОП физическим лицам.
В платежном поручении на перечисление НДФЛ по каждому ОП необходимо указывать:
КПП, присвоенный ОП при постановке на учет в ИФНС;
Код ОКТМО по месту нахождения ОП.
Расчеты 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ по физическим лицам, получившим доходы от ОП, представляются в ИФНС по месту учета ОП. В этих расчетах и справках также указываются КПП и ОКТМО этого ОП. Если организация имеет несколько ОП, состоящих на учете в одном налоговом органе, расчет по форме 6-НДФЛ необходимо представлять отдельно по каждому обособленному подразделению.
Расчеты 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ подписывает руководитель организации, либо любое должностное лицо, уполномоченное на это внутренними документами компании (например, приказом руководителя). Если в ОП нет своей бухгалтерской службы, справки может подписывать главный бухгалтер компании, заместитель главного бухгалтера, бухгалтер, отвечающий за расчет зарплаты. Если же зарплату работникам ОП рассчитывают в самом ОП, справку может подписать руководитель ОП или руководитель бухгалтерии ОП.
По месту нахождения головного подразделения организации (ГП) всегда уплачивается налог на прибыль:
В федеральный бюджет;
В региональный бюджет в части, приходящейся на ГП.
По месту нахождения обособленного подразделения (ОП) оплачивается налог на прибыль в региональный бюджет в части, приходящейся на это ОП.
Если ОП и организация находятся в одном субъекте РФ, налог за ОП возможен к уплате по месту нахождения ГП.
Если в одном субъекте РФ находится несколько ОП, платить налог в региональный бюджет можно как по месту нахождения каждого из них, так и по месту нахождения ответственного ОП за все ОП, расположенные в этом регионе РФ. При уплате налога через ответственное ОП или через ГП (централизованной уплате налога) вся сумма налога в бюджет субъекта РФ перечисляется одним платежным документом.
Переход на централизованную уплату налога осуществляется только с начала года. Если выбран такой способ уплаты налога, его необходимо зафиксировать в учетной политике и уведомить о нем налоговые органы в срок до 31 декабря года, предшествующего переходу.
, сентябрь 2018.Диана Асатурян, юрист ООО «Первая ростовская налоговая консультация».
Перед многими организациями с ростом бизнеса встает задача расширения географии. Тогда возникают вопрос: как грамотно делегировать функционал компании в другой район, город или субъект? Что открыть: филиал, представительство или обособленное подразделение? Какие могут возникнуть налоговые препятствия и последствия?Разница и сходство филиалов и представительств
Структурное подразделение организации может существовать как филиал, представительство (согласно ГК РФ) или обособленное подразделение юридического лица (согласно НК РФ).
Гражданское законодательство различает два вида подразделений– это филиал и представительство (ст. 55 ГК РФ). Согласно этой статье представительство – это обособленное подразделение компании, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал, в свою очередь, это обособленное подразделение юрлица, расположенное вне места его нахождения, которое осуществляет все его функции или их часть, в том числе представительскую функцию.
Исходя из определений этих терминов, можно сделать вывод, что филиал существенно превосходит представительства по объему полномочий, и знак тождественности между ними ставить нельзя. Филиал, кроме представительских функции, может осуществлять все те действия, что и головная организация. Поэтому, делая выбор в пользу того или иного подразделения, необходимо понимать, какой функционал планируется делегировать подразделению.
Тем не менее, общих признаков у этих двух видов подразделений гораздо больше. Приведем их ниже.
- Филиал/представительство не являются юридическими лицами, а выступают исключительно от имени юрлица, их создавшего.
- Филиал/представительство действует на основании утвержденного создавшим его юридическим лицом положения о филиале (представительстве). Положение принимается одновременно с решением о создании филиала или представительства. Форма положения о филиале/представительстве законодательно не утверждена.
- Наличие имущества у филиала (представительства). Ст. 55 ГК РФ указывает на то, что головная организация наделяет обособленное подразделение имуществом, но не указывает на обязанность выделять подразделение на отдельный баланс и открывать другой расчетный счет.
- Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют исключительно на основании его доверенности.
- Отражение филиала/представительства в едином государственном реестре юридических лиц.
На данный момент создание филиала или представительства должно быть обязательно отражено в ЕГРЮЛ, а вот в уставе организации сведений о филиалах и представительствах является необязательным.
Читайте также Подарок для ИП: с 31.12.2016 действует статья за незаконное открытие уголовного дела
Для создания филиала или представительства необходимо принять соответствующее решение, разработать положение и осуществить регистрационные действия в налоговом органе.
Постановка на учет филиала/представительства в налоговых органах произойдет автоматически на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Каждое подразделение будет поставлено на учет месту своего нахождения.
Что такое обособленное подразделение
В НК РФ отсутствует определение филиала или представительства, однако ст. 11 НК РФ содержит понятие обособленного подразделения.
Согласно этой статье обособленное подразделение – любое территориально отделенное от нее подразделение с оборудованными стационарными рабочими местами.
Не стоит путать понятие «обособленное подразделение» с филиалами и представительствами, так как каждый из видов обособленных подразделений имеет свой статус, функции и налоговые последствия. Порядок создания также отличается. Обособленное подразделение, отвечающее признакам, указанным в ст. 11 НК РФ, считается созданным при организации новых рабочих мест на постоянной основе по адресу, отличному от места нахождения организации. А для создания филиала или представительства требуется решение общего собрания участников общества, а также осуществление регистрационных процедур.
Создание обособленного подразделения, в отличие от создания филиала и представительства, не является регистрационной процедурой. Процедура создания обособленного подразделения, которое не является филиалом/представительством, значительно проще. Достаточно будет издать соответствующий приказ о создании обособленного подразделения и уведомить налоговый орган заявлением по форме № С-09-3-1. Руководство таким подразделением может осуществлять руководитель головной организации. Обособленное подразделение считается таковым независимо от отражения его в учредительных документах и от полномочий, которыми оно наделяется.
Для признания обособленного подразделения таковым согласно ст. 11 НК РФ, обязательными условиям являются:
- территориальная обособленность;
- создание в подразделении рабочих мест, обладающих признаками стационарности и оборудованности.
Разберемся, что это такое.
Условие территориальной обособленности выполняется, если обособленное подразделение находится географически отдельно от головной организации на территории, которая подконтрольна другому налоговому органу, в котором головная организация не состоит на учете.Второе условие признания обособленного подразделения таковым – это наличие стационарных и оборудованных рабочих мест. Определение рабочего места содержится в ст. 209 ТК РФ, где указано, что рабочее место – это место, где работник обязан находиться или куда он должен прибыть в связи с его работой и которое находится под контролем работодателя. Оборудованным рабочее место считается, если созданы все необходимые для исполнения трудовых обязанностей условия. А стационарным, если рабочее место создано на срок более месяца. Таким образом, именно создание оборудованного стационарного рабочего места территориально отделенного от главного офиса считается созданием обособленного подразделения.
Читайте также Депозиты малого и среднего бизнеса будут страховать
Обособленное подразделение не является юрлицом, филиалом, представительством, не имеет самостоятельного баланса, не имеет расчетного или иных счетов в банке.
Налогообложение для обособленных подразделений
Рассмотрев особенности каждого обособленного подразделения, можно сделать вывод, что налоговое определение «обособленное подразделение» значительно шире, чем «гражданское» понятие филиала/представительства. Важно понимать, что каждый филиал или представительство является обособленным подразделением, но не каждое обособленное подразделение является филиалом или представительством. Это важно понимать для целей налогообложения. Почему? Потому что компании, открывшие филиалы, имеют ряд налоговых ограничений.
Обратите внимание: компания, которая имеет филиал, не вправе применять УСН (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК).
Но если компания имеет обособленное подразделение, которое не является филиалом и имеет те признаки обособленного подразделения, которые перечислены выше, то такая организация вправе применять УСН.
Минфин в своих письмах не раз указывал, что наличие у организации обособленного подразделения (не филиала) не препятствует применению упрощенного спецрежима (Письмо Минфина РФ от 14 октября 2015 г., № 03-11-06/2/58685; Письмо Минфина РФ от 20 июня 2013 г. № 03-1106/2/23305; Письмо Минфина РФ от 12 мая 2014 г. № 03-11-06/2/22075).
Некоторые налогоплательщики используют пп.1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ с целью изменить налоговый режим в середине года – создают филиал формально, то есть только на бумаге. В своем свежем обзоре практики рассмотрения дел от 4 июля 2018 г. Верховный суд в п.3 указал, что создание филиала без намерения вести деятельность через него не может являться основанием для перехода организации с упрощенной системы налогообложения на общую.
Суть рассматриваемого дела была в том, что организация по каким-то причинам в середине года хотела перейти на общую систему налогообложения. А согласно п. 3 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики на УСН не вправе перейти на другой режим налогообложения до окончания налогового периода. То есть поменять систему налогообложения «упрощенщики» могут лишь с нового года. Тогда организация решила создать филиал для автоматического перевода на общую систему налогообложения. Филиал был создан, но исключительно «на бумаге». Были подготовлены соответствующие локальные нормативные документы, внесены изменения в ЕГРЮЛ, но реальную деятельность организация через филиал не осуществляла, руководитель был назначен лишь номинально, сотрудников не было, да и собственного офиса филиал не имел. А организация, в свою очередь, уже заявила вычет на возмещение НДС.
Н.В. Лукашин, аудитор
Деятельность коммерческой организации часто не ограничивается территорией одного муниципального образования. Тогда организация создает филиалы и представительства - обособленные подразделения, расположенные вне места нахождения организации.
В настоящей статье рассматриваются правовые аспекты деятельности таких организаций, а также особенности их бухгалтерского учета и налогообложения.
ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Гражданским законодательством России предусмотрены две основные формы обособленных подразделений, расположенных вне места нахождения юридического лица - филиалы и представительства (ст. 55 Гражданского кодекса РФ). Представительство отличается от филиала своим функциональным назначением: оно представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в том числе и функции представительства.
Отметим, что выделяя лишь два вида обособленных подразделений юридического лица, ГК РФ не ограничивает юридическое лицо в создании обособленных подразделений иных видов.
Филиал (представительство) не является юридическим лицом. Это структурное подразделение организации, его составная часть.
Из этого положения вытекают следующие особенности функционирования филиала (представительства):
- филиал (представительство) осуществляет деятельность только от имени создавшего его юридического лица;
- ответственность по обязательствам филиала (представительства) несет создавшее его юридическое лицо (даже в тех случаях, когда действия филиала (представительства) осуществляются якобы не от имени юридического лица);
- филиал (представительство) может предЪявлять иск в судебные органы только от имени юридического лица;
- государственная регистрация филиала (представительства) действующим законодательством не предусмотрена (не следует путать государственную регистрацию с постановкой на учет в налоговых органах);
- филиал (представительство) наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом, при этом сам филиал (представительство) не является собственником переданного ему имущества;
- филиал (представительство) не имеет самостоятельного баланса. Данные баланса филиала (представительства) включаются в общий баланс юридического лица.
В акционерном обществе решение о создании филиала (представительства) принимается Советом Директоров (наблюдательным советом). В обществе с ограниченной ответственностью таким правом обладает Общее собрание участников.
Следует обратить особое внимание на то, что после принятия решения о создании филиала (открытия представительства) в устав юридического лица должны быть внесены соответствующие изменения, поскольку в силу ст. 55 ГК РФ, филиалы и представительства должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Государственная регистрация изменений, вносимых в устав в связи с образованием филиалов (представительств), с 1 июля 2002 года производится в порядке, установленном главой VI Федерального закона от 08.08.01 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц".
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности . При этом нужно обратить внимание на то, что доверенность, определяющая круг полномочий, выдается именно руководителю филиала (представительства), на его имя, а не филиалу или представительству в целом.
Примерная форма доверенности выглядит так.
Открытое акционерное общество "Тополь" в лице генерального директора Иванова П. С., действующего на основании Устава, настоящим уполномочивает Петрова Николая Григорьевича (паспорт N 123456, серия I-ЛБ, выдан ОВД г. Калуги 20.04.65) действовать в качестве руководителя филиала ОАО "Тополь" (далее - Филиал) в городе Нижний Новгород и осуществлять следующие действия:
- представлять ОАО "Тополь" в государственных органах РФ в связи с регистрацией или перерегистрацией Филиала, вести от имени и в интересах ОАО "Тополь" любые гражданские дела во всех судебных инстанциях;
- осуществлять руководство Филиалом и действовать от его имени и в его интересах, в том числе, но не ограничиваясь этим, с правом заключать любые сделки и подписывать договоры и иные необходимые документы, связанные с деятельностью Филиала, открывать расчетные, валютные и иные счета Филиала в банках и иных кредитных организациях, распоряжаться находящимися на них денежными средствами, подписывать финансовые документы.
Подпись доверенного лица Петрова Н.Г. _____________ удостоверяю.
Генеральный директор ОАО "Тополь" ________________ П.С. Иванов
Основным внутренним документом, регламентирующим деятельность филиала (представительства), является Положение о филиале (представительстве). Состав информации, подлежащей раскрытию в данном документе, определяется головной организацией самостоятельно.
В Положении целесообразно предусмотреть, как минимум, следующие разделы:
Цели, задачи и функции филиала (представительства);
Виды осуществляемой деятельности;
Органы управления филиалом (представительством);
Источники образования имущества;
Порядок взаимодействия с органами головной организации;
Контроль за деятельностью филиала (представительства).
Следует отметить, что вне зависимости от осуществляемых обособленным подразделением функций, по месту нахождения филиала (представительства) организацией может быть открыт банковский счет , право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, может иметь различные формы. Основными факторами, влияющими на постановку учета в филиале или представительстве, являются функции обособленного подразделения и виды его деятельности, территориальная удаленность обособленного подразделения, организация финансовых и товарных потоков между головной организацией и обособленным подразделением, обЪем совершаемых хозяйственных операций, источники финансирования расходов обособленного подразделения, разграничение полномочий по принятию управленческих решений между головной организацией и обособленным подразделением.
По характеру организации учетного процесса все филиалы (представительства) можно условно разделить на два основных вида: выделенные и не выделенные на отдельный баланс.
УЧЕТ В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ,
НЕ ВЫДЕЛЕННЫХ НА ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС
В филиалах и представительствах, обЪем операций и количество сотрудников которых незначительно, бухгалтерский учет, как правило, ведется без выделения обособленного подразделения на отдельный баланс. Такие подразделения обычно выполняют одну - две задачи, не сопряженные со сложным технологическим процессом. Обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, как правило, не имеют отдельного банковского счета. Все средства, как денежные, так и материальные, они получают от головной организации.
В рассматриваемом случае филиал не ведет бухгалтерского учета и, соответственно, не имеет в своем штате бухгалтера (бухгалтерской службы). Первичные учетные документы, оформляемые филиалом (представительством), в установленные внутренними нормативными документами сроки передаются в бухгалтерию головной организации. Бухгалтерия производит обработку указанных документов и отражает их в учете. При этом операции, имущество и обязательства, связанные с деятельностью обособленного подразделения, учитываются головной организацией на отдельных субсчетах.
Однако первичные документы могут и не передаваться в бухгалтерию головной организации, если в обособленном структурном подразделении есть бухгалтер, который осуществляет первичную обработку документов филиала (представительства) и их систематизацию. В таком случае в головную организацию передаются реестры документов или справки бухгалтера обособленного подразделения. Записи в бухгалтерском учете производятся бухгалтерией головной организации на основании вышеназванных документов.
Необходимо подчеркнуть, что учетная политика организации, имеющей обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, должна включать в себя информацию о постановке учетного процесса в таких обособленных подразделениях. В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть отдельные субсчета для филиалов (представительств), не выделенных на отдельный баланс, а формы справок, реестров или иных документов, представляемых бухгалтером обособленного подразделения (если такой предусмотрен), должны быть утверждены в приложении к учетной политике.
Кроме того, внутренними нормативными документами организации необходимо установить строгий порядок оформления и учета операций обособленного подразделения, порядок документооборота между головной организацией и обособленным подразделением, в том числе перечень ответственных лиц, сроки и способ доставки документов в бухгалтерию головной организации.
УЧЕТ В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ,
ВЫДЕЛЕННЫХ НА ОТДЕЛЬНЫЙ БАЛАНС
Подразделения, выделенные на отдельный баланс, имеют собственную бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером филиала (представительства). Бухгалтерская служба производит обработку, систематизацию и хранение первичной документации, ведет бухгалтерский учет всех операций, имущества и обязательств, связанных с деятельностью обособленного подразделения, осуществляет формирование бухгалтерской отчетности обособленного подразделения.
В соответствии с п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Следовательно, отчетность обособленного подразделения является внутренней отчетностью и подлежит передаче в бухгалтерию головной организации для составления бухгалтерской отчетности организации в целом. Другими словами, баланс юридического лица включает в себя балансы обособленных подразделений и баланс головной организации.
Следует особо отметить, что филиалы и представительства не вправе разрабатывать собственную учетную политику.
Вне зависимости от видов деятельности, места нахождения и иных факторов они должны руководствоваться единой учетной политикой организации и единым рабочим планом счетов. Данное требование предусмотрено п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.
На практике это требование, к сожалению, нередко нарушается, причем чаще всего - подразделениями, деятельность которых существенно отличается от основной деятельности организации (например, головная организация - производственное предприятие, а подразделение - база отдыха). Очевидно, что если такие подразделения используют различные рабочие планы счетов (различную степень детализации, различную кодировку и пр.), применяют различные способы амортизации или способы списания товарно-материальных ценностей, то общий баланс юридического лица будет либо недостоверным, либо его формирование будет связано со значительной трудоемкостью пересчетов и корректировок.
Необходимо обратить внимание на то, что учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета и отчетности подразделений, выделенных на отдельный баланс, в том числе порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности, формы передаваемых документов (включая расшифровки, справки и пр.), перечень ответственных лиц, порядок документального подтверждения передачи затрат и пр.
Особенности расчетов с обособленным подразделением
Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами и представительствами, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К счету счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета: 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу", 79-2 "Расчеты по текущим операциям". Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу (представительству), выделенному на отдельный баланс.
1. Передача материалов обособленному подразделению:
а) Д79 - К 10 "Материалы" (у передающего подразделения)
б) Д10 "Материалы" - К 79 (у получающего подразделения)
_____________
Передача имущества филиалу не является реализацией, т.к. право собственности на это имущество не переходит другому юридическому или физическому лицу. В связи с этим отражение такой операции на счетах реализации было бы грубой ошибкой.
_____________
2. Передача основных средств обособленному подразделению (при передаче амортизируемого имущества передается и накопленная амортизация):
а) Д79 - К 01 "Основные средства", Д02 "Амортизация основных средств" - К 79 (у передающего подразделения)
б) Д 01 "Основные средства" - К 79, Д 79 - К 02 "Амортизация основных средств" (у получающего подразделения)
3. Передача расходов одного подразделения другому (по специально утвержденным внутренним документам - справкам, авизо):
а) Д 79 - К 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" (у передающего подразделения)
б) Д 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - К 79 (у принимающего подразделения).
Необходимо иметь в виду, что на предприятиях, в которых на отдельный баланс выделены подразделения, являющиеся звеньями одной технологической цепочки, передача имущества и затрат может происходить не только между головной организацией и подразделениями, но и между самими обособленными подразделениями.
В большинстве случаев корреспонденция счетов в передающем и принимающем подразделениях будет зеркальной, то есть счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" будет корреспондировать с одним и тем же счетом, только в одном подразделении - по дебету, а в другом - по кредиту. Однако иногда такая закономерность может и нарушаться. Например, в том случае, когда торговое подразделение, выделенное на отдельный баланс, передает часть товаров в производственное подразделение: товары списываются со счета 41 "Товары" и принимаются на счет 10 "Материалы".
Построение учета расчетов с обособленным подразделением, выделенным на отдельный баланс, во многом определяется тем, имеет ли подразделение отдельный банковский счет. В случае, когда обособленное подразделение наделено правом распоряжаться банковским счетом, оно самостоятельно оплачивает расходы связанные с его деятельностью, а источником денежных средств является либо выручка от реализации, либо средства, перечисленные от головной организации. При этом метод учета реализации товаров (работ, услуг), а также приобретения и оплаты товарно-материальных ценностей мало чем отличается от метода учета в самостоятельной организации.
В случае же, когда банковского счета у подразделения нет, все расчетные операции осуществляются с банковского счета головной организации. Тогда вне зависимости от места обособленного подразделения в технологическом процессе организации, у такого подразделения всегда прослеживаются значительные обороты по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов |
|||
Центральная бухгалтерия | Бухгалтерия филиала |
|||
08,10,15, 44,20,23 | ||||
Из примера видно, что головная организация (центральная бухгалтерия) осуществляет в данном случае технические функции, связанные с оплатой счетов и зачислением выручки на расчетный счет. При этом учет расчетов (дебиторской и кредиторской задолженности) ведется филиалом. При заключении хозяйственного договора филиал уведомляет головное подразделение о необходимости осуществить платеж. В уведомлении содержится вся нужная информация: реквизиты получателя, сумма, срок платежа и пр. К уведомлению должны быть приложены счета на оплату. В свою очередь, о совершении платежа головное подразделение уведомляет филиал и направляет ему копию платежного документа. При зачислении выручки на расчетный счет головное подразделение аналогичным образом уведомляет филиал о данном факте.
Однако взаимодействие филиала и головной организации может быть построено и на иной основе. Функции учета расчетов, отслеживания дебиторской и кредиторской задолженности могут быть переданы в расчетное подразделение головной организации. Поскольку все операции производятся расчетным подразделением головной организации без привлечения обособленных подразделений, то при такой системе легко отслеживать и сверять дебиторскую и кредиторскую задолженность, проводить зачеты однородных требований в тех случаях, когда разные обособленные подразделения ведут расчеты с одними и теми же контрагентами.
Схема взаимодействия из предыдущего примера будет выглядеть следующим образом:
Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов |
|||
Центральная бухгалтерия | Бухгалтерия филиала |
|||
Филиалом приобретены основные средства и материалы, приняты услуги подрядчиков и пр. | 08,10,15, 44,20,23 | |||
Оплачены материалы, услуги подрядчиков | ||||
Филиалом реализована продукция | ||||
Поступила оплата за реализованную продукцию | ||||
Говоря о расчетах с обособленными подразделениями, необходимо остановиться также на вопросе сверки расчетов по окончании отчетного периода.
Во внутренних балансах обособленных подразделений счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражается отдельной строкой как задолженность перед головной организации (или задолженность головной организации). Однако в общем (сводном) балансе организации сальдо по данному счету всегда должно быть равно нулю. Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" может иметь сальдо только во внутренних балансах подразделений.
Причины, в результате которых данное требование не выполняется, могут быть самые различные, например, неправильное заполнение расчетных документов или ошибки бухгалтера. Одной из причин может быть также временной разрыв в отправке и получении имущества: головное подразделение отразило передачу материалов филиалу, а филиал данные материалы еще не получил и не отразил их в учете "зеркальной" проводкой. В указанном случае организация должна обеспечить учет имущества, находящегося в пути, на балансе передающей или принимающей стороны. Кроме того, временной разрыв в отражении хозяйственных операций в учете может возникнуть и из-за проблем в документообороте: головное подразделение отправило филиалу, не имеющему банковского счета, уведомление о зачислении выручки на расчетный счет, а филиал это уведомление не получил и, соответственно, не отразил хозяйственную операцию в учете.
Сверка взаиморасчетов в конце отчетного периода должна осуществляться также в части дебиторской и кредиторской задолженности. Как уже отмечалось выше, в случае, если обособленные подразделения организации не имеют банковских счетов и при этом учет расчетов с контрагентами осуществляется специализированным расчетным центром головной организации, проблем с выверкой задолженности, как правило, не возникает. Во всех остальных случаях для составления сводного баланса организации необходимо выявление взаимной задолженности - один и тот же контрагент у одного подразделения может оказаться дебитором, а у другого - кредитором. В сводном балансе организации такая задолженность должна быть "свернута" (по таким видам расчетов необходимо провести зачет встречных однородных требований).
Особенности формирования внутренней отчетности
Как уже отмечалось в данной статье, по окончании отчетного периода обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, составляют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой включаются в общую (сводную) отчетность организации.
В зависимости от степени законченности внутренней отчетности обособленные подразделения можно условно разделить на два вида: подразделения, определяющие собственный финансовый результат и подразделения, его не определяющие.
Подразделения, не определяющие финансовый результат, как правило, являются либо затратными подразделениями, финансируемыми на основе сметы расходов головной организацией, либо подразделениями, сформированными по функциональному принципу, то есть самостоятельно выполняющими не весь производственный цикл, а лишь отдельную его часть, этап, процесс.
Очевидно, что наделять правом определять финансовый результат отдельное снабженческое или производственное подразделение не имеет экономического смысла. Такое подразделение по отчетности будет всегда убыточным, что не имеет никакого отношения к реальному финансовому состоянию. Та же ситуация и со сбытовым подразделением - выручка, уменьшенная лишь на расходы по содержанию такого подразделения, даст значительный обЪем прибыли, никоим образом не отражающий реальную рентабельность продукции.
Подразделения, не определяющие собственный финансовый результат, ежемесячно по авизо передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головной организации. Состав внутренней отчетности предполагает заполнение только бухгалтерского баланса, а отчет о прибылях и убытках при этом не составляется. При таком варианте организации учетного процесса финансовый результат определяется только в целом по организации.
Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов |
|||
Центральная бухгалтерия | Бухгалтерия подразделения |
|||
Получены денежные средства от головной организации | ||||
Приобретены основные средства и материалы | ||||
Переданы расходы головному подразделению | ||||
Подразделения, определяющие собственный финансовый результат, как правило, характеризуются определенной степенью законченности производственного процесса. Наделение правом определять собственный финансовый результат имеет смысл только те подразделения, которые сами получают выручку от реализации, а также относительно независимы от деятельности других подразделений и головной организации. Определение такими подразделениями собственного финансового результата несет весьма существенную аналитическую нагрузку - выявление рентабельных и нерентабельных производств, оценку эффективности деятельности подразделений и пр.
Правом определения собственного финансового результата могут быть наделены, например, филиалы машиностроительного предприятия, самостоятельно производящие и реализующие запчасти к машинам, производимым головным предприятием.
Такой же порядок может использоваться организациями, представляющими собой совокупность обособленных подразделений - предприятий (заводов, фабрик, магазинов, сервисных центров). Общее руководство в таких организациях осуществляется головным подразделением, осуществляющим управленческие функции.
В описанных выше случаях расходы на управление (накладные расходы) распределяются между предприятиями - обособленными подразделениями: расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг). При этом порядок распределения таких расходов должен быть предусмотрен учетной политикой организации.
Сформированные по подразделениям финансовые результаты по окончании отчетного периода передаются на баланс головной организации. Внутренние ежемесячные отчеты таких обособленных подразделений включают в себя полный комплект форм бухгалтерской отчетности, в том числе бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, расшифровки задолженности и прочие документы, предусмотренные внутренними нормативно-регламентными документами организации.
Хозяйственная операция | Корреспонденция счетов |
|||
Центральная бухгалтерия | Бухгалтерия подразделения |
|||
Начислена заработная плата сотрудникам подразделения | ||||
Включены в состав затрат услуги сторонних организаций | ||||
Списаны в производство материалы | ||||
Начислен износ по основным средствам | ||||
Начислена выручка от реализации | ||||
Осуществлены расходы аппаратом управления | ||||
Распределены и переданы расходы по управлению | ||||
Расходы по управлению включены в себестоимость | ||||
Определен финансовый результат | ||||
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Согласно ст. 19 НК РФ, они лишь исполняют обязанности головных организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений. Организация должна встать на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения всех ее обособленных подразделений (ст. 83 НК РФ).
Заявление о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения подается в соответствующий налоговый орган в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
Необходимо отметить, что НК РФ установлены особые условия признания подразделения обособленным в целях налогообложения.
Согласно ст. 11 НК РФ, обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца).
При этом в целях налогообложения не имеет значения, ни признание обособленного подразделения филиалом или представительством с точки зрения гражданского законодательства, ни отражение создания обособленного подразделения в учредительных документах организации, ни характер полномочий, которыми наделяется создаваемое подразделение.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
До 1 июля 2002 года особенности налогообложения обособленных подразделений были установлены ст. 175 НК РФ. Однако в соответствии с п. 23 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 N 57-ФЗ (вступившего в силу 1 июля 2002 года) эта статья утратила силу, причем задним числом -- с 1 января 2002 года. В связи с этим организации, уплачивавшие налог в соответствии со статьей 175 НК РФ по месту нахождения обособленных подразделений, начиная с оборотов за июль 2002 года, уплачивают налог по месту постановки на учет организации без распределения его по обособленным подразделениям (см. п. 50 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями от 22.05.01, 06.08.02, 17.09.02)).
Обособленные подразделения самостоятельно выставляют счета-фактуры на отгруженные ими товары (выполненные работы, оказанные услуги). Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации (возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения). Журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и книг продаж организации. Описанный выше порядок разЪяснен в письме МНС РФ от 21.05.01 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
_____________
Cм. "Налоги и платежи", 2001, N 7, стр. 94 (прим. ред.).
_____________
Говоря о порядке исчисления и уплаты НДС, нельзя не отметить, что передача товарно-материальных ценностей и затрат между головной организацией и обособленным подразделением не облагается НДС, поскольку смены собственника (и, соответственно, реализации) при этом не происходит. Исключением является случай, когда головная организация передает товарно-материальные ценности (выполняет работы, оказывает услуги) обособленному подразделению, деятельность которого является непроизводственной (санаторию, базе отдыха, детскому саду, столовой и пр.). Необходимость исчисления НДС в данном случае вытекает из ст. 146 НК РФ, согласно которой обЪектом обложения НДС является передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций.
налог на прибыль
Порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, предусмотренный ст. 288 Налогового кодекса РФ, по сути, повторяет ранее действовавший порядок уплаты данного налога.
В соответствии с указанной статьей уплата авансовых платежей, а также сумм налога в федеральный бюджет производится по месту нахождения организации без распределения по обособленным подразделениям, а уплата сумм авансовых платежей и сумм налога в бюджеты субЪектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения по ставкам, действующим на территориях, где они расположены.
Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
Напомним, что амортизируемое имущество в целях исчисления налога на прибыль определяется ст. 256 НК РФ. Остаточная стоимость такого имущества рассчитывается исключительно по данным налогового учета и отнюдь не всегда совпадает со стоимостью основных средств и нематериальных активов, отраженных в бухгалтерском учете.
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
Налог на имущество уплачивается организациями как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленных подразделений, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субЪекта РФ, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головной организации подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной в целом по организации, и суммами налога, уплаченными по месту нахождения обособленных подразделений.
Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации и месту нахождения всех ее обособленных подразделений. Уплата налога по месту нахождения имущества действующим законодательством не предусмотрена .
Описанный выше порядок определен Законом РФ от 13.12.91 N 2030-I "О налоге на имущество предприятий" с учетом положений главы первой НК РФ. Кроме того, указанный порядок разЪяснен Инструкцией ГНС РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".
ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ
В соответствии со ст. 243 НК РФ, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
В то же время МНС России в 2001 году считало целесообразным применение централизованного порядка исчисления и уплаты налога в целом организацией (включая обособленные подразделения) по месту постановки организации на налоговый учет по месту ее нахождения в следующих случаях (письмо МНС РФ от 17.05.01 N 07-2-05/413-Н324):
Если организация и ее обособленные подразделения расположены на территории одного субЪекта Российской Федерации;
За обособленные подразделения, которые не имеют расчетных счетов, не начисляют и не производят выплаты в пользу работников и физических лиц.
Данный централизованный порядок распространялся на исчисление и уплату налога, представление и осуществление всех расчетов, включая условия для применения регрессивной шкалы налогообложения, декларации по налогу, других документов.
СТРАХОВОЙ ВЗНОС НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ
В силу п. 8 ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам.
Определение условий для применения тарифов страховых взносов производится в целом по организации, включая обособленные подразделения.
НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Порядок исчисление и уплаты налога на доходы физических лиц аналогичен порядку, предусмотренному для единого социального налога. Согласно ст. 226 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
НАЛОГ С ПРОДАЖ
Согласно статье 355 НК РФ организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субЪекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).
НАЛОГ НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОДОРОГ
Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, исполняют обязанности по уплате налога на пользователей автодорог по месту своего нахождения с выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной указанными обособленными подразделениями.
Организации, включающие обособленные подразделения, не имеющие баланса и (или) расчетного счета, производят уплату налога в целом по организации по месту нахождения головной организации.
Такой механизм определен п. 40 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции приказа МНС РФ от 20.10.2000 N БГ-3-03/361).
АКЦИЗЫ
Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции, кроме того, - по месту ее реализации с акцизных складов, за исключением реализации на акцизные склады других организаций (ст. 204 НК РФ).
